Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Steuerliche Betriebsprüfung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Haftungsbescheide sind ebensowenig wie Steuerbescheide Verwaltungsakte mit Dauerwirkung im Rechtssinn.

Daß Ermessensentscheidungen allgemein nach Recht und Billigkeit zu treffen sind, bedeutet nicht, daß die Frage, was in solchen Fällen recht und billig ist, auch allgemein beantwortet werden könnte. Die Entscheidung dieser Frage richtet sich vielmehr nach dem Wesen der jeweils zu treffenden Ermessensentscheidung.

So können dafür, ob die Inanspruchnahme eines Haftenden mit Recht und Billigkeit vereinbar ist, andere Gesichtspunkte maßgebend sein als dafür, ob der Haftungsanspruch aus Billigkeitsgründen zu erlassen ist.

 

Normenkette

AO §§ 112, 118 S. 1, § 131; StAnpG §§ 2, 7

 

Tatbestand

Die Bgin. wurde durch Haftungsbescheid vom 27. Februar 1953 für einen Betrag von ... DM als gesamtschuldnerisch Haftende in Anspruch genommen, weil sie nach ihrer eigenen Aussage und nach den amtlichen Ermittlungen im Oktober 1947 unverzollte und unversteuerte Zigaretten im Tausch gegen Drogen erworben, in ihrer Wohnung eingelagert, später verkauft und dadurch eine Steuerhehlerei begangen hätte und infolgedessen gemäß § 112 AO für den Betrag hafte, in dessen Höhe Steuereinnahmen verkürzt worden seien.

Ein gegen die Bgin. wegen Steuerhehlerei eingeleitetes Strafverfahren wurde auf Grund des Straffreiheitsgesetzes vom 17. Juli 1954 (BGBl I S. 203) eingestellt, die Beitreibung gegen die Bgin. hatte das Hauptzollamt bereits durch Verfügung vom 12. Mai 1953 gemäß § 57 der Beitreibungsordnung (BeitrO) eingestellt, weil die Zwangsvollstreckung aussichtslos sei (§ 25 Abs. 2 BeitrO).

Der Einspruch gegen den Haftungsbescheid wurde als unbegründet zurückgewiesen mit der Maßgabe, daß der Haftungsbetrag auf ... DM erhöht wurde.

Die Berufung führte zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung und des ihr zugrunde liegenden Haftungsbescheides. Das Finanzgericht führt aus, daß es dahingestellt bleiben könne, ob die Bgin. eine Steuerhehlerei begangen habe; denn selbst wenn das zu bejahen wäre, müßten die Einspruchsentscheidung und der Haftungsbescheid aufgehoben werden, weil die Inanspruchnahme der Bgin. als Haftende in dem für die Beurteilung der Sach- und Rechtslage maßgebenden Zeitpunkt - dem Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung - einen Ermessensfehlgebrauch darstellte. Die Bgin. sei in diesem Zeitpunkt bereits 74 Jahre alt gewesen, sei verwitwet, krank, hätte unter den Verfolgungsmaßnahmen der nationalsozialistischen Gewaltherrschaft gelitten und lebte ausschließlich von einer Rente nach dem Bundesgesetz zur Entschädigung der Opfer der nationalsozialistischen Verfolgung. Unbestritten sei die Bgin. vermögenslos, die Zwangsvollstreckung gegen sie sei dem Hauptzollamt bereits im Mai 1953 als aussichtslos erschienen und deshalb eingestellt worden. Daß sich die ungünstigen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Bgin. seitdem nicht wesentlich gebessert hätten und auch für die Zukunft mit einer wesentlichen Besserung nicht zu rechnen sei, sei daraus zu entnehmen, daß Hauptzollamt und Oberfinanzdirektion nach Prüfung der Sachlage es noch im Februar 1963 für geboten erachtet hätten, die Begin. "aus Billigkeitsgründen aus der persönlichen Haftung für die Eingangsabgaben in der Berufungssache zu entlassen (allerdings erst nach Rechtskraft der angefochtenen Einspruchsentscheidung)".

Hiergegen richtet sich die Rb. des Vorstehers des Hauptzollamts (Bf.), der beantragt, das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben und in der spruchreifen Sache die Berufung gegen die Einspruchsentscheidung zurückzuweisen, hilfsweise die Sache zu erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Er trägt zur Begründung vor:

Rüge der unrichtigen Rechtsanwendung. Die Heranziehung eines Haftenden sei eine Ermessensentscheidung des Hauptzollamts, die nach § 2 StAnpG nach Recht und Billigkeit zu treffen sei und nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom Finanzgericht nur daraufhin nachgeprüft werden könne, ob das Hauptzollamt bei seiner Entscheidung die ihm durch das Gesetz für die Ermessensausübung gesetzten Grenzen eingehalten habe. Das Finanzgericht sei nicht befugt gewesen, sein Ermessen, das sich insbesondere auf die ohnehin nicht erschöpfend festgestellten persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Haftungsschuldnerin im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung gründe, dem Urteil zugrund zu legen.

Rüge wesentlicher Verfahrensmängel:

Das Finanzgericht habe durch seinen Beweisbeschluß vom 5. April 1963 zu erkennen gegeben, daß die angefochtene Entscheidung auch in tatsächlicher Hinsicht nachgeprüft werden solle. Es sei vom Beweisthema insoweit abgewichen, als es die Auskunftspersonen trotz des Begehrens der Beteiligten nicht zur dem die Haftung begründenden Sachverhalt gehört habe.

Ein unzureichendes rechtliches Gehör sei darin zu erblicken, daß das Finanzgericht lediglich drei Tage vor Verhandlungsbeginn das Hauptzollamt fernmündlich davon unterrichtet habe, daß es die Frage der rechtmäßigen Ermessensausübung bei der Inanspruchnahme der Bgin. ebenfalls prüfen werde. Da die maßgeblichen Vollstreckungsakten bei auswärtigen Hauptzollämtern geführt würden, sei es dem Hauptzollamt nicht möglich gewesen, sich so kurzfristig über diese Frage Kenntnis zu verschaffen und sich zu äußern.

Das Finanzgericht sei von Amts wegen verpflichtet gewesen, die gesamten Vollstreckungsakten beizuziehen. Dann wäre ohne weiteres festgestellt worden, daß die Bgin. neben bereits erledigten Entschädigungsansprüchen noch Ansprüche hinsichtlich eines Schadens an Eigentum und Vermögen in Höhe von ... DM, eines nicht substantiierten Schadens im wirtschaftlichen Fortkommen sowie einen Anspruch im Rückerstattungsverfahren geltend gemacht hätte, über die noch nicht entschieden worden sei, und daß sie außer der vom Finanzgericht festgestellten Rente noch Mieteinkünfte in Höhe von ... DM monatlich erhalte.

Der Prozeßbevollmächtigte der Bgin. beantragt, die Rb. als unbegründet zurückzuweisen und trägt zur Begründung im wesentlichen vor:

Voraussetzung für die Haftung sei, daß die Tatbestandsmerkmale des § 403 AO objektiv und subjektiv verwirklicht seien. In dieser Beziehung sei der Sachverhalt schon im Ermittlungs- und Einspruchsverfahren ungeklärt geblieben und könne mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit auch heute nicht mehr geklärt werden.

Das Hauptzollamt hätte im Rahmen des pflichtmäßigen Ermessens nach Recht und Billigkeit die wirtschaftlichen Verhältnisse vor Erlaß des Haftungsbescheides prüfen und dabei zu dem Ergebnis kommen müssen, daß die Inanspruchnahme der Bgin. unbillig sei. Was das Hauptzollamt im Mai 1953 erklärt und verfügt habe, hätte es ebensogut vor dem 27. Februar 1953 erkennen können. Das Finanzgericht habe sonach nicht sein Ermessen im Zeitpunkt der Entscheidung an die Stelle des Ermessens der Behörde im Zeitpunkt des Haftungsbescheides gesetzt, sondern den Bescheid aufgehoben, weil sein Erlaß bereits einen Ermessensmißbrauch darstellte.

Selbst wenn man die Ausführungen des Finanzgerichts im Sinn der Auffassung des Hauptzollamts verstehen wolle, dürfe nicht außer acht gelassen werden, daß die Inanspruchnahme ein Dauertatbestand sei. Da bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung in der letzten Tatsacheninstanz das "Veranlagungsverfahren" dauere, müsse das Gericht seiner Entscheidung den Sachverhalt zugrunde legen, wie er sich am Schluß der mündlichen Verhandlung ergebe.

Der Bf. habe im Februar 1963 den Erlaß der Haftungssumme unter der Voraussetzung der Rücknahme des Rechtsmittels in Aussicht gestellt, also zu erkennen gegeben, daß er die Unbilligkeit der Einziehung für gegeben erachte. Sei aber die Einziehung einer Steuerforderung nach § 131 AO unbillig, so sei es auch die Inanspruchnahme aus § 118 AO in Verbindung mit § 2 StAnpG.

Mit der Rb. verfolge der Bf. sonach das Ziel, etwas Ungesetzliches durch Richterspruch für rechtmäßig erklären zu lassen. Abgesehen davon stelle sein Verhalten einen Mißbrauch des Rechtsmittelverfahrens dar; denn selbst bei seinem Obsiegen wäre er an seine Erlaßzusage gebunden.

Zu den prozessualen Rügen sei zu sagen, daß ein Verstoß gegen die prozeßrechtlichen Vorschriften der AO nicht zu erkennen sei, daß aber mindestens keine wesentlichen Verfahrensmängel vorlägen.

Auch durch seine letzte Verfahrensrüge wolle der Bf. sein eignes Versäumnis beheben. Er strebe die Berücksichtigung neuer Tatsachen an, was im Rechtsbeschwerdeverfahren unzulässig sei.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist begründet.

Die Bgin. ist nach Auffassung des Hauptzollamts nicht Steuerschuldnerin, sondern haftet nach §§ 112, 403 AO als Hehlerin gesamtschuldnerisch mit dem Steuerschuldner und den übrigen Haftenden für die hinterzogenen Abgabenbeträge. Gegenüber dem Haftenden ist - anders als gegenüber dem Steuerschuldner - die Verpflichtung der Verwaltung zur Geltendmachung der nach dem Gesetz entstandenen Steueransprüche eingeschränkt und die Inanspruchnahme in das pflichtgemäße Ermessen der Verwaltung gestellt. Soweit daher der Haftungsbescheid Akt der Ermessensausübung ist, ist er wie alle Ermessensentscheidungen der Verwaltung nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs von den Steuergerichten nur daraufhin zu prüfen, ob die Verwaltung von ihrem Ermessen rechtmäßigen Gebrauch gemacht hat, d. h. ob ihre Entscheidung unter Berücksichtigung der Belange der öffentlichen Hand und der des Steuerpflichtigen nach allgemeiner Auffassung mit den Grundsätzen von Recht und Billigkeit vereinbar ist. Dabei hat der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung (vgl. z. B. Urteile IV 418/56 U vom 14. November 1957, BStBl 1958 III S. 153, Slg. Bd. 66 S. 398, und I 100/60 S vom 1. August 1961, BStBl 1962 III S. 55, Slg. Bd. 74 S. 144) entschieden, daß es für die gerichtliche überprüfung der für die Ermessensausübung maßgebenden Umstände des Falles auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, im vorliegenden Falle also auf den Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung ankommt.

Wenn die Bgin. demgegenüber vortragen läßt, daß die Inanspruchnahme durch einen Haftungsbescheid ihrer Natur nach ein Dauertatbestand sei und daß es daher, weil das "Veranlagungsverfahren" bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung in der letzten Tatsacheninstanz dauere, auf die Verhältnisse in diesem Zeitpunkt ankomme, so ist diese Auffassung rechtsirrig. Verwaltungsakte mit Dauerwirkung kennt zwar auch das Steuerrecht, z. B. in Gestalt von Berufsverboten, Beschränkungen der Gewerbeausübung und dgl. Haftungsbescheide aber sind ebensowenig wie die ihnen insoweit rechtlich gleichstehenden Steuerbescheide Verwaltungsakte mit Dauerwirkung.

Die Vorinstanz hat entgegen der oben erwähnten ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in den Gründen ihrer Entscheidung ausdrücklich als maßgebenden Zeitpunkt den Zeitpunkt ihrer Entscheidung bezeichnet und infolge dieses Rechtsirrtums in den Bereich ihrer Betrachtung auch nach dem maßgebenden Zeitpunkt liegende Umstände, wie z. B. die Inaussichtstellung einer Entlassung aus der Haftung aus Billigkeitsgründen durch die Oberfinanzdirektion im Februar 1963, einbezogen und sie zur Begründung ihrer Entscheidung verwendet.

Infolge des vorstehend dargelegten Rechtsirrtums glaubte das Finanzgericht, wie sich aus den Urteilsgründen ergibt, trotz des Antrags des Bf. davon absehen zu können, die Vollstreckungsakten beizuziehen, aus denen sich, wie das Hauptzollamt behauptet, ergebe, daß die Bgin. außer den vom Finanzgericht festgestellten Renten noch weitere Einnahmen habe und Entschädigungsansprüche geltend gemacht hätte, über die nur noch nicht entschieden sei. Bei diesem Vorbringen handelt es sich nicht, wie die Bgin. meint, um das im Rechtsbeschwerdeverfahren nicht zulässige Vorbringen neuer Tatsachen, sondern um die Anführung der Tatsachen, die nach Ansicht des Bf. die Rüge der mangelnden Sachaufklärung begründen sollen (§ 290 AO).

Diese Verfahrensrüge des Bf. ist begründet. Für die Frage, ob die Inanspruchnahme bzw. die Auswahl eines gesamtschuldnerisch Haftenden ermessensmißbräuchlich ist oder nicht, kommt es, wie bereits oben ausgeführt, sowohl auf die Belange des Steuergläubigers als auch auf die des Haftungsschuldners, d. h. also auf eine den Grundsätzen von Recht und Billigkeit Rechnung tragende Abwägung dieser beiderseitigen Interessen an. Dabei kommt für den Steuergläubiger in Betracht die ihm im öffentlichen Interesse obliegende Aufgabe, geschuldete Abgaben nach Möglichkeit zu erheben und zu diesem Zweck das in einem solchen Falle unter Umständen nach dem Steuerrecht allein noch zur Verfügung stehende Mittel anzuwenden, um die Verjährung zu unterbrechen, nämlich einen Haftungsbescheid zu erlassen. Dem können berechtigte Interessen des Inanspruchgenommenen auf Berücksichtigung seiner persönlichen Verhältnisse entgegenstehen. Doch sind Alter, Krankheit und auch Schädigung durch politische Verfolgung für sich allein keine ausreichenden Gründe, die die Inanspruchnahme eines für hinterzogene Steuern Haftenden durch Erlaß eines Haftungsbescheides als ermessensmißbräuchlich erscheinen lassen, nämlich dann nicht, wenn es nicht mit hoher Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen ist, daß der Haftungsschuldner den geschuldeten Betrag jetzt oder aber auch später ganz oder zum Teil wird aufbringen können. Die Vorinstanz glaubte aus den Umständen des Falles entnehmen zu können, daß die Bgin. hierzu in der Gegenwart und auch in der Zukunft nicht würde in der Lage sein und hat dies insbesondere daraus gefolgert, daß die Oberfinanzdirektion im Februar 1963 die Absicht bekundet habe, die Bgin. aus Billigkeitsgründen aus der Haftung zu entlassen, sobald die angegriffene Einspruchsentscheidung vom 20. September 1960 rechtskräftig geworden sei. Diese Folgerung des Finanzgerichts ist nicht schlüssig, weil nämlich eine solche Billigkeitsmaßnahme auf Grund von § 131 AO auch dann gerechtfertigt sein könnte, wenn sie nur die unmittelbaren menschlichen Verhältnisse wie Alter, Krankheit und durch politische Verfolgung erlittenes Leid zugunsten der Bgin. berücksichtigt. Anders liegt es jedoch, wie bereits ausgeführt, wenn es sich um die Frage der Rechtmäßigkeit des Erlasses des Haftungsbescheides handelt. Dem steht nicht entgegen, daß Ermessensentscheidungen allgemein nach Recht und Billigkeit zu treffen sind; denn was recht und billig ist, kann nicht generell beantwortet werden, sondern richtet sich nach dem Wesen der zu treffenden Entscheidung. Da es aber im Streitfall für die zu treffende Entscheidung darauf ankam, festzustellen, ob eine Erfüllung des Haftungsanspruchs im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung im Bereich des Möglichen lag, hätte die Vorinstanz alle hierfür unter Umständen wesentlichen Beweismittel ausschöpfen und demnach sich auch an Hand der Vollstreckungsakten ein Bild darüber machen müssen, ob, wie das Hauptzollamt behauptet, die Bgin. noch andere Einnahmen hatte oder unter Umständen mit noch erheblichen Entschädigungszahlungen rechnen konnte.

Da das Finanzgericht das unterlassen hat, seine Entscheidung aber bei Beiziehung der Vollstreckungsakten möglicherweise anders ausgefallen wäre, mußte wegen dieses darin liegenden wesentlichen Verfahrensmangels ebenso wie wegen seines Rechtsirrtums hinsichtlich des für die Entscheidung maßgeblichen Zeitpunkts die Vorentscheidung aufgehoben werden, ohne daß es noch eines Eingehens auf das sonstige Vorbringen der Beteiligten bedurft hätte. Die nicht spruchreife Sache war an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen erneut entscheiden kann.

 

Fundstellen

Haufe-Index 411678

BStBl III 1965, 495

BFHE 1965, 689

BFHE 82, 689

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