BFH Urteil vom 01.04.1998 - X R 154/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kürzung des Vorwegabzuges von Vorsorgeaufwendungen

Leitsatz (NV)

1. Eine Kürzung des Vorwegabzuges nach §10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe b aa EStG 1987 findet nicht statt, wenn der Steuerpflichtige die bezeichneten Voraussetzungen deshalb nicht erfüllt, weil er im Laufe des Kalenderjahres verstorben ist.

2. Zur Auslegung eines bezifferten Klage- und Revisionsantrags.

Normenkette

EStG 1987 § 2 Abs. 7 S. 2, § 10 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 Buchst. b aa; FGO § 96 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Streitjahr 1987 mit ihrem im Mai 1987 verstorbenen Ehemann zusammen veranlagt. Beide erzielten u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Klägerin Versorgungsbezüge, ihr Ehemann als beamteter Hochschullehrer (Einnahmen 37 903 DM). In ihrer Einkommensteuererklärung für 1987 machte die Klägerin beschränkt abziehbare Versicherungsbeiträge als Sonderausgaben in Höhe von 12 560 DM geltend. Im Einkommensteuerbescheid für 1987 minderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) den sog. Vorwegabzug von 6 000 DM um 9 v.H. der Einnahmen des Ehemannes der Klägerin aus seiner Tätigkeit als beamteter Hochschullehrer (37 903 DM x 9 v.H. = 3 411 DM) gemäß §10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung.

Der gegen die Kürzung des Vorwegabzugs gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Mit der Klage machte die Klägerin weiterhin geltend, es dürfe keinen Unterschied machen, ob ein Beamter während des aktiven Dienstes versterbe oder einen Tag nach der Pensionierung. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gebiete es, den Vorwegabzug ungekürzt zu gewähren.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 522 veröffentlicht.

Das FG führt aus: Ende die unbeschränkte Steuerpflicht nach §1 EStG im Laufe des Kalenderjahres, trete an die Stelle des Kalenderjahres als Ermittlungszeitraum für die Besteuerungsgrundlagen der Zeitraum der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht (§2 Abs. 7 Sätze 2 und 3 EStG). Da die Einkommensteuerpflicht mit dem Tod erlösche, sei nicht das Kalenderjahr, sondern der Zeitraum bis zum Ende der Steuerpflicht maßgebend für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen für eine Kürzung des Vorwegabzugs vorgelegen hätten. Das sei bei dem Ehemann der Klägerin der Fall.

Im Streitfall entspreche die Kürzung des Vorwegabzugs dem Zweck der Regelung, den Vorwegabzug nur solchen Steuerpflichtigen ungekürzt zu gewähren, die ihre Altersversorgung in vollem Umfang mit versteuerten Eigenmitteln finanzieren müßten. Steuerpflichtige, die eine Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung erwerben, dürften den zusätzlichen Höchstbetrag gar nicht erhalten.

Es sei zwar richtig, daß ein sachlicher Grund dafür nicht zu erkennen sei, weshalb bei einem Beamten, der im Laufe des Kalenderjahres in den Ruhestand trete, der Vorwegabzug nicht gekürzt werde, während beim Tod eines Beamten im Laufe des Kalenderjahres der Vorwegabzug gekürzt werde. Die von der Klägerin begehrte verfassungskonforme Auslegung würde aber dazu führen, allen Steuerpflichtigen, die nach dem Wortlaut unter die Kürzungsvorschrift fielen, unter Berufung auf den Gleichheitssatz den Vorwegabzug ungekürzt zu gewähren. Dies widerspräche jedoch dem eindeutigen Wortlaut und Zweck der Vorschrift, diejenigen zu begünstigen, die ihre Altersversorgung voll mit versteuerten Eigenmitteln finanzierten. Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) komme nicht in Betracht, weil die mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 1990 geltende Änderung des §10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b EStG zeige, daß der Gesetzgeber bei einer Neuregelung die vorliegende Fallgestaltung für die Klägerin nicht günstiger regeln werde.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer für 1987 ohne Kürzung des Vorwegabzugs festzusetzen und auf 2 874 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Maßgebend sei nach §2 Abs. 7 Satz 1 EStG auch im Rahmen des §10 Abs. 3 nr. 2 Buchst. b EStG allein, ob der Steuerpflichtige während des Besteuerungszeitraums die tatbestandlichen Voraussetzungen der Rechtsnorm erfülle. Das sei hier der Fall, die Kürzung sei beschränkt auf die Dauer der Beschäftigung (hier bis zum Todestag) und finde auf die Arbeitnehmer im Ruhestand keine Anwendung. Die Absicht des Gesetzgebers werde duch eine entsprechende Neuregelung des §10 Abs. 3 EStG 1990 in ihrem Kern bestätigt und fortgeführt.

Gegenstand des Klageverfahrens war der aus im vorliegenden Verfahren nicht streitigen Gründen am 16. Dezember 1992 geänderte Einkommensteuerbescheid.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abänderung des Einkommensteuerbescheids im Umfang des Klagebegehrens -- s. dazu unter 4. -- (§126 Abs. 3 Nr. 1, §121 i.V.m. §100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Eine Kürzung des Vorwegabzugs nach §10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b aa EStG in der im Streitjahr 1987 geltenden Fassung findet nicht statt, wenn der Steuerpflichtige die bezeichneten Voraussetzungen deshalb nicht erfüllt, weil er im Laufe des Kalenderjahres verstorben ist.

1. Nach §10 Abs. 3 EStG sind Vorsorgeaufwendungen nur im Rahmen eines Grundhöchstbetrages, eines zusätzlichen Vorwegabzugs für Beiträge nach §10 Abs. 1 Nr. 2 EStG und eines hälftigen Höchstbetrages abziehbar. Der Vorwegabzug beträgt im Fall der Zusammenveranlagung 6 000 DM (§10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG). Dieser Vorwegabzug ist zu kürzen u.a. bei Steuerpflichtigen, die während des ganzen Kalenderjahres in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung aufgrund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind, um 9 v.H. der Einnahmen aus der Beschäftigung oder Tätigkeit, höchstens des Jahresbetrages der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten. Hierzu gehören u.a. Beamte des Bundes und der Länder wie im Streitfall der Ehemann der Klägerin als beamteter Hochschullehrer.

2. Die Kürzung ist jedoch nur vorzunehmen, wenn die Kürzungsvoraussetzungen "während des ganzen Kalenderjahres" vorgelegen haben. Daran fehlt es im Streitfall, denn der Ehemann der Klägerin ist während des Kalenderjahres gestorben.

a) Entgegen der Auffassung des FG ist das Tatbestandsmerkmal "während des ganzen Kalenderjahres" in Fällen, in denen die Steuerpflicht im Laufe des Kalenderjahres durch Tod endet, nicht durch den "Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht" zu ersetzen.

b) Zutreffend geht das FG allerdings davon aus, daß nach §2 Abs. 7 Satz 2 EStG die Grundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer, einer Jahressteuer, jeweils für das Kalenderjahr zu ermitteln sind und, wenn die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nicht während des ganzen Kalenderjahres besteht, an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der jeweiligen Einkommensteuerpflicht tritt. Das ergibt sich bereits aus dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (§2 EStG), war im Streitjahr darüber hinaus ausdrücklich in §2 Abs. 7 Satz 3 EStG normiert. Auch wenn hiernach für die Ermittlung der Einkünfte ein abgekürzter Zeitraum gilt, bleibt das Kalenderjahr Veranlagungszeitraum (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 6. April 1984 VI R 162/81, BFHE 141, 136, BStBl II 1984, 587, m.w.N.). Der Gesetzgeber hat einen weiten Gestaltungsspielraum bei der Entscheidung, ob Pauschalen oder Freibeträge anteilig gekürzt werden sollen, wenn die Steuerpflicht nicht während des ganzen Veranlagungszeitraumes besteht. Ohne entsprechende Anordnung des Gesetzgebers ist deshalb grundsätzlich davon auszugehen, daß nicht zeitanteilig zu kürzen ist. Pauschbeträge für Werbungskosten (z.B. §9a EStG) und Sonderausgaben (z.B. §10c EStG), Vorsorgepauschbetrag, Vorsorgepauschale und Sonderausgabenhöchstbeträge, die sich nach ihrer Konzeption auf das volle Kalenderjahr, mithin den Veranlagungszeitraum beziehen, sind deshalb grundsätzlich in ihrer vollen Höhe zu berücksichtigen, wenn der entsprechende Tatbestand nicht ausdrücklich eine zeitanteilige Berücksichtigung vorschreibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 136, 139, BStBl II 1984, 587 für den Arbeitnehmerfreibetrag nach §19 Abs. 4 EStG 1977; Seeger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., §25 Rz. 15; Kirchhof in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, §2 Anm. H 47; Birkenfeld in Kirchhof/Söhn, a.a.O., §25 Anm. C 7).

c) §10 Abs. 3 Nr. 2 EStG i.d.F. vor Inkrafttreten des Steuerreformgesetzes 1990 (StRG 1990) bietet keinen Anhaltspunkt für die vom FG vorgenommene Auslegung. §10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG stellt allein darauf ab, ob während des ganzen Kalenderjahres die beschriebenen Voraussetzungen vorliegen. Allein davon hängt ab, ob es beim vollen Vorwegabzug bleibt oder ob dieser gekürzt wird. Diese nicht differenzierende Regelung war offenbar als Vereinfachungsregelung konzipiert, wie folgendes bestätigt: Bemessungsgrundlage für die Kürzung sind zwar einerseits die Einnahmen aus der Beschäftigung oder Tätigkeit; insoweit ist der durch den Tod beendete Ermittlungszeitraum maßgebend. Höchstgrenze für die Kürzung ist jedoch der Jahresbetrag der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten; dieser Jahresbetrag ist -- anders als im Fall der Nachfolgeregelung in §10 Abs. 3 Nr. 2 EStG i.d.F. des StRG 1990 -- nicht entsprechend der Dauer des Ermittlungszeitraumes -- bzw. soweit er auf die Dauer der Beschäftigung, Mandatsausübung oder Tätigkeit im Kalenderjahr entfällt -- proportional zu kürzen. Dies bestätigt, daß Kalenderjahr i.S. der Vorschrift mit Veranlagungszeitraum gleichzusetzen ist.

3. Eine einschränkende Auslegung der Vorschrift ist auch von Verfassungs wegen nicht geboten.

Die Kürzungsvorschrift folgt vereinfachend dem Alles-oder-Nichts-Prinzip, je nachdem, ob an einem Tag im Kalenderjahr die Voraussetzungen für die Kürzung vorliegen oder nicht (zu verfassungsrechtlichen Bedenken z.B. Söhn in Kirchhof/Söhn, a.a.O., Anm. P 63 zu §10 EStG; FG Hamburg, Urteil vom 27. Juni 1991 I 344/86, EFG 1992, 265). Bedenken hiergegen haben den Gesetzgeber zunächst zu einer proportionalen Kürzung veranlaßt. Inzwischen ist der Gesetzgeber wiederum aus Vereinfachungsgründen bei der Neuregelung des §10 Abs. 3 EStG durch das Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21. Dezember 1993 (BStBl I 1994, 50) zu einem Verzicht auf eine zeitanteilige Berechnung zurückgekehrt.

Ein Verwerfungen ausschließendes, dem Ziel der Gleichstellung von Selbständigen, Arbeitnehmern, Beamten, Pensionären, Rentnern, Mandatsträgern und anderen Beschäftigten entsprechendes Ergebnis läßt sich auch durch die Auslegung des FG nicht erreichen (vgl. z.B. Tiedtke/Reuß, Deutsches Steuerrecht 1994, 957; FG Hamburg, Urteil vom 9. September 1997 III 46/97, EFG 1998, 41, 43; Heinicke in Schmidt, a.a.O., §10 Rz. 211, m.w.N.). Im übrigen hat das BVerfG im Beschluß vom 28. Dezember 1984 1 BvR 1472, 1473/84 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, §10 Abs. 3, Rechtsspruch 4) unter Hinweis auf seine bisherige Rechtsprechung ausgeführt, vorhandene Ungleichheiten führten nicht in jedem Fall zur sofortigen Verfassungswidrigkeit der vorgefundenen Regelung. Der Gesetzgeber könne zur Beseitigung solcher Ungleichheiten in bestimmten Fällen Fristen in Anspruch nehmen. Das sei einmal dann der Fall, wenn der Gesetzgeber sich bei Neuregelung eines komplexen Sachverhalts zunächst mit einer gröber typisierenden generalisierenden Regelung begnüge, um diese nach hinreichender Sammlung von Erfahrungen allmählich durch eine fortschreitende Differenzierung zu verbessern. §10 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist 1990 durch das StRG 1990 geändert worden, wobei u.a. die vereinfachende, allein auf das Kalenderjahr bezogene Regelung zugunsten einer proportional auf den Zeitraum der Tätigkeit bezogenen Regelung geändert wurde.

Des weiteren hat das BVerfG im Beschluß vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88 entschieden, die Anweisung des Gesetzgebers in der Entscheidung des BVerfG vom 26. März 1980 1 BvR 121, 122/76 (BVerfGE 54, 11), eine Neuregelung der Besteuerung von Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten zu schaffen, schließe auch die Neuregelung der steuerlichen Behandlung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen als eines wesentlichen Bestandteils des Rentenbesteuerungsrechts ein, soweit sie der Alterssicherung dienen. Diese Frist war im Streitjahr 1987 noch nicht abgelaufen (BVerfG-Beschlß vom 24. Juni 1992 1 BvR 459, 467/87, BVerfGE 86, 369, 380f.); hierzu gehört auch die Entscheidung über den Vorwegabzug und dessen Kürzung.

4. Da die Voraussetzungen für die Kürzung des Vorwegabzugs im Streitfall nicht vorlagen, ist die Einkommensteuer ohne die vom FA berücksichtigte Kürzung in Höhe von 3 411 DM neu festzusetzen:

Einkommen bisher 33 067 DM . /. Korrektur Kürzungsbetrag 3 411 DM

29 656 DM

. /. 3 Kinderfreibeträge

. /. zu 2 484 DM7 452 DM zu versteuern nach

Splittingtabelle 22 204 DM 2 874 DM . /. Ermäßigung nach §15 Abs. 1

des Gesetzes zur Förderung der

Vermögensbildung der

Arbeitnehmer (VermBG) 39 DM

festzusetzende Einkommen-

steuer2 835 DM Die Klägerin hat zwar ausdrücklich nur die Herabsetzung der Steuer auf 2 874 DM beantragt, so, wie das FG den ursprünglichen Antrag der Klägerin zusammengefaßt hat, "bei der Ermittlung der beschränkt abziehbaren Sonderausgaben den Vorwegabzug von 6 000 DM ungekürzt zu berücksichtigen und die Einkommensteuer auf 22 165 DM festzusetzen". Entscheidend ist jedoch das Klagebegehren, nicht die Fassung des Antrags (§96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Daraus aber ergibt sich ohne weiteres, daß die Klägerin die Korrektur der bisherigen Einkommensteuerfestsetzung um den zu Unrecht erfolgten Kürzungsbetrag erstrebt. Unter diesen Umständen war bei der Auslegung des Klage- und Revisionsantrags der Inhalt des Steuerbescheides mitzuberücksichtigen, denn bei der Auslegung des Antrags sind alle vernünftigerweise erkennbaren Umstände mitzuberücksichtigen; es kommt nicht entscheidend auf Wortwahl und Bezeichnung, sondern auf den gesamten Inhalt der Willensbekundung, mithin auch auf die Begründung eines Klagebegehrens an (vgl. z.B. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., vor §33 Anm. 16, m.w.N.).

Fundstellen

Haufe-Index 67617

BFH/NV 1998, 1349

DStRE 1998, 701

DStZ 1998, 838

HFR 1998, 903