Leitsatz (amtlich)

Nimmt der Vater ein nicht mitarbeitendes Kind in eine zur Fortführung seines bisherigen Einzelunternehmens gegründete Personengesellschaft auf, so ist das Kind im Regelfalle im Jahr der Gesellschaftsgründung auch dann nicht Mitunternehmer im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG, wenn das Kind zwar zu einer Bareinlage verpflichtet sein soll, diese aber nur aus einem vom Vater gewährten und aus dem ersten Gewinnanteil des Kindes wieder getilgten "Darlehen" leistet.

 

Normenkette

EStG § 15 Nr. 2

 

Tatbestand

Streitig ist in der Revision zwischen den Prozeßparteien nur noch, ob die im Gesellschaftsvertrag einer Familien-Personengesellschaft vereinbarte Gewinnverteilung steuerlich anzuerkennen ist.

1. Die Kläger zu 2. bis 4. sind die Erben des im Jahre 1964 verstorbenen Kaufmanns A. Dieser war bis Anfang 1960 Alleininhaber eines Unternehmens, das im wesentlichen die Auswertung des von A entwickelten Patentes "S" zum Gegenstand hatte. Am 1. Mai 1960 schlossen A, seine beiden Kinder B und C, die Kläger zu 3. und 4., und die langjährige Angestellte M, die Beigeladene, einen schriftlichen Vertrag über die Errichtung einer Kommanditgesellschaft zur Fortführung des bisher von A allein betriebenen Unternehmens. Die maßgeblichen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags lauteten:

§ 2

Persönlich haftender Gesellschafter ist A, Kommanditisten M, B und C.

§ 3

Die Gesellschaft beginnt am 1. Mai 1960 und läuft auf unbestimmte Zeit.

§ 4

Das Geschäftsjahr beginnt am 1. Mai und endet am 30. April.

§ 5

Der persönlich haftende Gesellschafter A bringt in die Gesellschaft sein im Handelsregister eingetragenes Geschäft mit allen Aktiven und Passiven gemäß Bilanz zum 30. April 1960.

§ 6

Die Kommanditanteile betragen je Kommanditisten 10 000 DM. Die Kommanditeinlagen des B und der C wurden in bar eingelegt. Der Kommanditanteil von M wird auf zwei Jahre gestundet.

§ 7

Der Gewinn und Verlust verteilt sich auf die Gesellschafter wie folgt:

A 40 %

M 20 %

B 20 %

C 20 %

§ 8

Zur Geschäftsführung und Vertretung der Firma ist der persönlich haftende Gesellschafter allein berechtigt und verpflichtet.

§ 9

Die Kommanditisten sind nicht zur Mitarbeit in der Firma verpflichtet, soweit sie mitarbeiten, erhalten sie ein Gehalt. Die Höhe dieses Gehalts richtet sich nach dem allgemeinen Tarif für kaufmännische oder technische Angestellte.

In einem später geschlossenen und tatsächlich durchgeführten Zusatzvertrag änderten die Vertragsparteien die in § 7 vereinbarte Gewinnverteilung dahin ab, daß der persönlich haftende Gesellschafter A im Hinblick auf seine in die Gesellschaft eingebrachte Erfindung (Patent "S") eine Vorwegvergütung von 10 v. H. des Gewinns erhalten und nur der verbleibende Gewinn nach Maßgabe des vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssels verteilt werden sollte.

2. Anders, als in § 6 des Gesellschaftsvertrages angegeben und vereinbart, hatten die Kommanditisten B und C, die beiden Kinder des früheren alleinigen Betriebsinhabers A, ihre Einlage von je 10 000 DM nicht in bar geleistet. Vielmehr wies die Gesellschaft in ihrer Eröffnungsbilanz zum 1. Mai 1960 gegen die Kommanditisten Forderungen auf Einzahlung der Einlagen in Höhe von zusammen 20 000 DM aus. Kurz nach Beginn des Wirtschaftsjahres 1960/61 brachten die Kommanditisten B und C zur Erfüllung ihrer Einlageschuld Wertpapiere in die Gesellschaft ein, die sie von ihrem Vater A darlehnsweise erhalten hatten. Demgemäß wies die Gesellschaft in der Schlußbilanz zum 30. April 1961 anstelle der in der Eröffnungsbilanz enthaltenen Einlageforderungen gegen die Kommanditisten einen Wertpapierbestand von 20 000 DM aus. Beim Jahresabschluß zum 30. April 1962 schrieb die KG den Kommanditisten zunächst deren vertraglichen Gewinnanteil für das Wirtschaftsjahr 1960/61 gut und belastete dann die Kapitalkonten der Kommanditisten B und C mit je 10 000 DM als Entnahmen, gleichzeitig erkannte sie das Kapitalkonto des persönlich haftenden Gesellschafters A entsprechend.

Die Kommanditistin M leistete ihre Einlage aus einer nachträglichen Gehaltszuwendung des bisherigen Einzelunternehmens in Höhe von 15 000 DM, wovon 10 000 DM mit der Einlageforderung verrechnet und 5 000 DM der KG als Darlehen belassen wurden.

3. Die beiden Kommanditisten B und C waren im Streitjahr nicht im Betrieb der KG tätig. Die Kommanditistin M war hingegen für die KG tätig und erhielt hierfür eine Vergütung.

4. Der Beklagte und Revisionsbeklagte, das FA, folgte bei der einheitlichen Feststellung des Gewinns der KG für 1961 - Bescheid vom 26. März 1963 - im wesentlichen der Gewinnfeststellung der KG und rechnete demgemäß den für das Wirtschaftsjahr 1. Mai 1960 bis 30. April 1961 erklärten Gewinn von 122 245 DM den Gesellschaftern der KG nach Maßgabe des vertraglichen Gewinnverteilungsschlüssels zu mit der Folge, daß auf die Kommanditisten B und C, die Kinder des A, je ein Gewinnanteil von 20 888 DM entfiel. Gegen den Bescheid wurde aus Gründen, die nicht mehr streitig sind, Einspruch eingelegt. Während des Einspruchsverfahrens fand eine Betriebsprüfung statt. Im Anschluß an diese Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Gewinnverteilung könne insoweit nicht anerkannt werden, als den Kommanditisten B und C, den beiden Kindern des A, je 20 v. H. des Gewinns zugewiesen seien. Die Einlagen dieser beiden Kommanditisten seien praktisch aus dem Gewinn des ersten Wirtschaftsjahrs geleistet worden. Die beiden Kommanditisten hätten deshalb das Kapital der KG nicht verstärkt. Da sie auch nicht mitgearbeitet hätten, könne nur ein Gewinnanteil von je 10 v. H. ihrer Einlage als angemessen anerkannt werden. Die restlichen Gewinnanteile bis zur Höhe von je 20 v. H. seien dem Komplementär A zuzurechnen. Demgemäß änderte das FA in der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 1965 den Feststellungsbescheid für 1961 und verteilte den von der Betriebsprüfung ermittelten Gewinn von 125 760 DM in der Weise, daß auf B und C nur je 1 000 DM entfielen. Die hiergegen erhobene Berufung (= Klage) war erfolglos. Das FG war der Meinung, daß die vom FA vorgenommene Änderung der Gewinnverteilung nicht zu beanstanden sei. Die Gewinnanteile der beiden Kommanditisten B und C seien mit je 10 v. H. der vertraglich festgesetzten Einlage von 10 000 DM nicht zu niedrig angesetzt, weil die beiden Kommanditisten im Wirtschaftsjahr 1960/61 im Ergebnis überhaupt keine Einlage geleistet hätten und für die Gesellschaft auch nicht tätig gewesen seien.

Mit der Revision beantragen die Kläger, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben. Die Revision meint, die vereinbarte Gewinnverteilung sei auch steuerlich anzuerkennen; Gewinnanteile, die den Kommanditisten zugeflossen seien, müßten auch von diesen in vollem Umfange und nicht etwa von ihrem Vater versteuert werden.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Das FG ist ohne eine ins einzelne gehende Prüfung davon ausgegangen, daß B und C, die Kinder des 1964 verstorbenen Komplementärs und früheren Alleininhabers des von der KG betriebenen Unternehmens im Streitjahr nicht nur Kommanditisten im Sinne des Handelsgesetzbuches, sondern auch Mitunternehmer im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG waren. Das FG ist insoweit dem FA gefolgt. Da aber B und C steuerlich ein Gewinnanteil nur zugerechnet werden kann, wenn diese Mitunternehmer waren, und der Streitgegenstand die Rechtmäßigkeit der Gewinnfeststellung als solcher ist, muß der Senat gleichwohl prüfen, ob der Ausgangspunkt des FG und des FA richtig ist. Diese Frage ist zu verneinen, weil die beiden Kommanditisten im Streitjahr keine Einlage leisteten. Die Besonderheiten des Streitfalls, die das FG dazu bestimmten, den Kommanditisten nicht mehr als den vom FA anerkannten Gewinnanteil zuzurechnen, führen im Ergebnis dazu, eine Mitunternehmerschaft der Kommanditisten im Streitjahr zu verneinen.

2. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist ein Kommanditist, auch wenn er im Handelsregister eingetragen ist, nicht allein deswegen auch bereits Mitunternehmer im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG. Hierfür spricht zwar eine Vermutung. Unter besonderen Umständen ist aber auch eine andere Beurteilung möglich (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 22. November 1955 I 139/54 S, BFHE 62, 9, BStBl III 1956, 4; vom 16. Juli 1964 IV 377/62 U, BFHE 80, 410, BStBl III 1964, 622; vom 26. Juni 1964 VI 302/ 62 U, BFHE 80, 76, BStBl III 1964, 501).

Gründet der Vater zusammen mit seinen Kindern eine KG zur Fortführung des bisher als Einzelunternehmen betriebenen Unternehmens, so erwerben die Kinder die Stellung eines Mitunternehmers im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG regelmäßig nur dann, wenn sie in vollem Umfange Gesellschafter werden, insbesondere durch Leistung einer Einlage am Vermögen der Gesellschaft einschließlich der stillen Reserven teilhaben (BFH-Urteil vom 4. August 1971 I R 209/69, BFHE 103, 156, BStBl II 1972, 10). Dabei ist es zwar unerheblich, ob die Kinder ihre Beteiligung, die sich zivilrechtlich als Gesellschaftsanteil und steuerrechtlich als Mitunternehmeranteil darstellt, mit selbst aufgebrachten oder ihnen geschenkten Mitteln entgeltlich erwerben oder ob sie ihnen durch Umbuchung vom Kapitalkonto des Vaters schenkungshalber überlassen wird oder ob sie sie mit dem Einsatz ihrer Arbeitskraft für die Gesellschaft bezahlen. Erforderlich ist nur, daß sie durch eine Einlage, die auch von dritter Seite für ihre Rechnung geleistet werden kann (z. B. durch die Einbringung des bisherigen Einzelunternehmens teils auf Rechnung des bisherigen Alleininhabers und Komplementärs und teils auf Rechnung der Kommanditisten), einen Anteil am Vermögen der Gesellschaft erlangen. Hingengen genügt es nicht, daß nur nominell eine Beteiligung der Kinder festgesetzt und gleichzeitig bestimmt wird, die dieser Beteiligung entsprechende Einlage sei aus den der nominellen Beteiligung zugewiesenen Gewinnanteilen aufzubringen. Denn auch gesellschaftsrechtlich gehört eine noch nicht geleistete Einlage nicht zum Kapitalanteil, und zwar selbst dann nicht, wenn ein unbedingter Anspruch auf Leistung einer Einlage besteht, dieser aktiviert ist und unter den Passiven ein als Kapitalanteil bezeichneter Gegenposten ausgewiesen ist (Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 239 Fußnote 60; Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, S. 175 Fußnote 6). Gleiches muß gelten, wenn zwar der Gesellschaftsvertrag keine ausdrückliche Bestimmung dieser Art enthält, die Beteiligten aber tatsächlich so verfahren, denn in diesem tatsächlichen Verhalten kommt eine gleichartige stillschweigende Vereinbarung zum Ausdruck.

Demgemäß hat der erkennende Senat in Übereinstimmung mit dem steuerrechtlichen Schrifttum (Böttcher, Steuerberater-Jahrbuch 1956/57 S. 147, 160; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 14. Aufl. § 15 EStG Anm. 27 l) und mit Urteil vom 1. Februar 1973 IV R 9/68 (BFHE 108, 114, BStBl II, 1973, 221) entschieden, daß Kinder, die der Vater in eine zur Fortführung seines Einzelunternehmens gegründete Personengesellschaft aufnimmt, im Jahr der Aufnahme nicht Mitunternehmer sind, wenn

a) der Vater den Kindern weder Teile seines Kapitalanteils schenkt noch die Kinder eine Einlage aus selbstaufgebrachten oder ihnen geschenkten Mitteln leisten, sondern sich lediglich verpflichten, einen Teil ihrer künftigen Gewinnanteile zur Auffüllung ihres Kapitalanteils stehenzulassen und

b) die Kinder auch sonst keine tatsächliche und rechtliche Position innehaben, die es rechtfertigen könnte, sie ausnahmsweise unabhängig von einer Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft als Mitunternehmer zu werten, insbesondere nicht mitarbeiten und auch kein nennenswertes Haftungsrisiko tragen.

Im Streitfall waren im Gesellschaftsvertrag vom 1. Mai 1960 die Kommanditanteile von B und C auf je 10 000 DM festgelegt. Der Vertrag stellt dazu fest, die Kommanditeinlagen seien in bar eingelegt (§ 6). Diese Erklärung war, wie zwischen den Prozeßparteien unstreitig ist und das FG ausdrücklich feststellte, unrichtig. Demgemäß wies die KG in ihrer Eröffnungsbilanz eine Forderung gegen die beiden Kommanditisten in Höhe von zusammen 20 000 DM aus.

In das Vermögen der KG wurden allerdings während des Wirtschaftsjahres 1960/61 Wertpapiere im Werte von 20 000 DM eingelegt. Eigentümer dieser Wertpapiere war ursprünglich der Vater der beiden Kommanditisten, also der Komplementär der KG. Die KG verbuchte diese Wertpapiereinlage auf der Grundlage der Annahme, der Vater habe den beiden Kindern ein Wertpapierdarlehen in Höhe von 20 000 DM gewährt, diese hätten das Darlehen aus dem Gewinnanteil für 1960/61 während des folgenden Wirtschaftsjahres zurückgezahlt und der Vater habe die Darlehnsvaluta sofort wieder zugunsten seines Kapitalkontos in die KG eingelegt.

Der wirtschaftliche Kern dieses Vorgangs ist letztlich darin zu sehen, daß lediglich der Vater sein Kapitalkonto durch die Einlage der Wertpapiere erhöhte, die beiden Kinder aber vom Vater zunächst nichts geschenkt erhielten und ihre versprochene Einlage bei der KG erst aus künftigen ihnen vom Vater überlassenen Gewinnen der KG leisteten. Entsprechend diesem wirtschaftlichen Gehalt muß der Streitfall ebenso beurteilt werden wie der vom Senat mit Urteil IV R 9/68 entschiedene Fall.

Der Senat läßt offen, ob etwas anderes dann gelten könnte, wenn das Betriebsvermögen des Unternehmens bei Gesellschaftsgründung erhebliche stille Reserven und einen Geschäftswert enthalten hätte und wenn die Vertragspartner klar und eindeutig den Willen zum Ausdruck gebracht hätten, daß der Vater den beiden Kindern einen im Wert über den Nennwert der Kommanditeinlage hinausgehenden Anteil am Vermögen der Gesellschaft gegen die Verpflichtung schenken wollte, zu einem nicht näher bestimmten Zeitpunkt 20 000 DM von den Kindern zu bekommen, also seinen Kindern in der Form des Gesellschaftsvertrages und des Darlehnsvertrages eine gemischte Schenkung zu machen. Denn im Streitfall fehlt es an einer Vereinbarung, die einen derartigen Willen klar und deutlich zum Ausdruck bringt.

B und C hatten im Streitjahr auch keine tatsächliche und rechtliche Position erlangt, die es rechtfertigen könnte, sie ausnahmsweise unabhängig von ihrer Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft als Mitunternehmer zu werten.

Sie waren nicht im Unternehmen tätig. Daß sie für die Verbindlichkeiten der KG im Außenverhältnis nach Maßgabe ihrer Kommanditeinlage (Hafteinlage) hafteten und entsprechend dem vereinbarten Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel bis zur Höhe ihrer Einlage am Verlust teilhatten, fällt angesichts der günstigen Ertragslage der KG nicht ins Gewicht (vgl. auch BFH-Urteil vom 22. Januar 1970 IV R 178/68, BFHE 98, 405, 408, BStBl II 1970, 416). Unter diesen Umständen kann dahingestellt bleiben, welche Folgerungen sich zivilrechtlich für die Haftung und die Verlustbeteiligung daraus ergeben, daß nach der buchmäßigen Darstellung die Kommanditisten ihre Einlage aus einem Wertpapierdarlehen des Komplementärs leisteten.

3. Da das angefochtene Urteil auf die Revision der Kläger nicht zu deren Ungunsten geändert werden kann und da das FA keine Anschlußrevision eingelegt hat, ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen, ohne daß auf die Frage der Angemessenheit der Gewinnverteilung für das Streitjahr einzugehen ist (vgl. dazu den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 29. Mai 1972 Gr. S. 4/71, BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

 

Fundstellen

Haufe-Index 70439

BStBl II 1973, 526

BFHE 1973, 117

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