BFH Beschluss vom 30.11.1987 - VIII B 3/87

Leitsatz (amtlich)

Die Beauftragung einer Großbetriebsprüfungsstelle einer OFD mit der Außenprüfung ist nicht nichtig, sondern allenfalls anfechtbar.

Orientierungssatz

1. Auch im Beschlußverfahren kann sich der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigen (Literatur). Dies ist auch für einen Teil des Rechtsstreits möglich; der nicht erledigte Teil des Rechtsstreits ist dann weiterzuführen. Die Kostenentscheidung hat einheitlich zu ergehen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Außenprüfungsergebnisse, die rechtswidrig erlangt sind und die auf Prüfungsmaßnahmen beruhen, die als selbständige Verwaltungsakte in einem besonderen Verfahren angefochten werden können, dürfen nicht verwertet werden, wenn der Steuerpflichtige in dem dafür vorgesehenen Verfahren gegen die Rechtswidrigkeit der Prüfungsmaßnahme erfolgreich vorgegangen ist. Haben die Prüfungsfeststellungen bereits Eingang in Steuerbescheide gefunden, müssen zur Beseitigung der aus den Prüfungsfeststellungen gezogenen Folgerungen zusätzlich die Steuerbescheide angefochten werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Nichtige Verwaltungsakte sind von Anfang an unwirksam; sie können nicht geheilt werden. Welche Fehler im einzelnen als so schwerwiegend anzusehen sind, daß sie die Nichtigkeit des Verwaltungsakts zur Folge haben können, läßt sich nur von Fall zu Fall entscheiden. Die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts wird von der Rechtsprechung als Ausnahme von dem Grundsatz angesehen, daß ein Akt der staatlichen Gewalt die Vermutung seiner Gültigkeit in sich trägt. Besonders schwerwiegend ist nur ein Fehler, der den davon betroffenen Verwaltungsakt als schlechterdings unerträglich erscheinen, d.h. mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar erscheinen läßt (vgl. BFH-, BVerwG-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 125 Abs. 1, §§ 193, 195; FGO § 138 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 02.12.1986; Aktenzeichen V A 440/86, V A 408/86)

Tatbestand

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) ordnete gegenüber der Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) die Durchführung einer Betriebsprüfung für die Jahre 1975 bis 1982 an. Wegen der Einzelheiten wird auf die Prüfungsanordnungen vom 9.Juni und 25.Oktober 1983 Bezug genommen. Als prüfende Stelle wurde die Großbetriebsprüfungsstelle Köln I benannt. Die Antragstellerin hat diese Prüfungsanordnungen nicht mit einem Rechtsbehelf angefochten.

Dem Betriebsprüfungsbericht vom 9.Dezember 1985 folgend erließ das FA geänderte Umsatzsteuerbescheide für 1975 bis 1982 und Gewerbesteuermeßbescheide für 1975 und 1980 bis 1982 vom 13.August und 8.September 1986. Über das Ergebnis der Betriebsprüfung war zwischen den Beteiligten Einigung erzielt worden.

Die Antragstellerin hat gegen die geänderten Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide Einsprüche eingelegt, über die noch nicht entschieden ist.

Die Antragstellerin begehrt im gerichtlichen Verfahren Aussetzung der Vollziehung, nachdem Aussetzungsanträge beim FA erfolglos waren. Sie trägt vor, an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide bestünden ernstliche Zweifel. Die Bescheide beruhten sämtlich auf den im Betriebsprüfungsbericht vom 9.Dezember 1985 dargestellten Prüfungsergebnissen der Großbetriebsprüfungsstelle Köln I, die die Prüfung auf Anordnung des FA durchgeführt hatte. Die Prüfungsanordnungen seien nichtig gewesen, die Prüfung deshalb rechtswidrig. Ihre Ergebnisse unterlägen einem Verwertungsverbot. Die angefochtenen Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide seien aufzuheben, da in ihnen die von einem Verwertungsverbot erfaßten Prüfungsfeststellungen enthalten seien.

Das Finanzgericht (FG) setzte die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide insoweit aus, als Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer zum Abzug zugelassen worden war, die von der X in Treuhandgebühren in Rechnung gestellt worden war. Im übrigen lehnte es den Aussetzungsantrag ab. Die Beauftragung der Großbetriebsprüfungsstelle führe nicht zur Nichtigkeit der Prüfungsanordnung. Dies träfe auch für die in den Prüfungsanordnungen enthaltene Beauftragung der Großbetriebsprüfungsstelle zu. Die Beauftragung der Großbetriebsprüfungsstelle sei nicht nichtig, sondern allenfalls rechtswidrig. Der Beschluß des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 52 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde verfolgt die Antragstellerin die Aussetzung der Vollziehung der geänderten Bescheide in vollem Umfang. Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

Zur Begründung der Beschwerde führt die Antragstellerin aus, an der Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide bestünden ernstliche Zweifel. Das FG habe verkannt, daß die in der Prüfungsanordnung enthaltene Beauftragung der Großbetriebsprüfungsstelle nichtig sei. Die Beauftragung der der Oberfinanzdirektion (OFD) Köln eingegliederten Großbetriebsprüfungsstelle Köln I durch das FA verstoße eklatant gegen die Grundsätze der funktionellen Zuständigkeit. Die OFD als Mittelbehörde könne nicht erstinstanzlich tätig werden; sie sei zur Durchführung von Außenprüfungen sachlich nicht zuständig. Auftragsverhältnisse i.S. von § 195 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zwischen der zuständigen Finanzbehörde und der OFD seien unzulässig, da dadurch die Zuständigkeiten geändert und die Klarheit der Aufgabenverteilung verwischt würden. Der Verstoß sei besonders schwerwiegend i.S. von § 125 AO 1977. Außenprüfungen würden grundsätzlich tiefe Eingriffe in die Sphäre des Steuerpflichtigen mit sich bringen. Durch die Beauftragung der Großbetriebsprüfungsstelle würden vorgesehene Rechtswege beeinträchtigt, insbesondere würden Beschwerdeverfahren gegen Prüfungsanordnungen drastisch entwertet. Der in der Beauftragung der Großbetriebsprüfungsstelle liegende besonders schwerwiegende Fehler sei auch offenkundig i.S. von § 125 Abs.1 AO 1977. Es sei offensichtlich, daß mit der Anweisung einer übergeordneten durch eine nachgeordnete Behörde das interne Anweisungs- und Folgegefüge auf den Kopf gestellt würde. § 195 Satz 2 AO 1977 enthalte keine Rechtsgrundlage für die Beauftragung einer übergeordneten Behörde.

Die Antragstellerin beantragt, unter Abänderung des FG-Beschlusses die Vollziehung der geänderten Umsatzsteuerbescheide für 1975 bis 1982 und die geänderten Gewerbesteuermeßbescheide für 1975, 1980 und 1981 in vollem Umfang auszusetzen.

Das FA tritt dem Beschwerdebegehren ohne Stellung eines förmlichen Antrags entgegen. Es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Steuerbescheide.

Während des Beschwerdeverfahrens hat das FA aus Gründen, die von der im Beschwerdeverfahren zu entscheidenden Streitfrage unabhängig sind, die Vollziehung der Gewerbesteuermeßbescheide 1980 und 1981 teilweise ausgesetzt. Die Aussetzung erfolgte aufgrund eines Schreibens der Antragstellerin vom 29.Dezember 1986 und nach Vorlage von Kaufverträgen mit der Verfügung vom 16.März 1987.

Die Beteiligten haben den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt erklärt, soweit das FA die Aussetzung der Vollziehung ausgesprochen hat. Das FA ist der Auffassung, die Antragstellerin müsse insoweit die Kosten tragen, da ihr Vorbringen verspätet sei. Die Antragstellerin vertritt demgegenüber den Standpunkt, die Kosten müßten dem FA auferlegt werden, weil dieses, wie sich aus dem Schreiben des FA vom 20.Februar 1987 ergebe, die Entscheidung über den Aussetzungsantrag verzögert habe.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist zulässig, aber unbegründet.

1. Nach der übereinstimmenden Erledigungserklärung der Beteiligten ist der Beschluß des FG wirkungslos, soweit das FA während des Beschwerdeverfahrens die Vollziehung der Gewerbesteuermeßbescheide 1980 und 1981 teilweise ausgesetzt hat. Auch im Beschlußverfahren kann sich der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigen (Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 138 Anm.2 A). Dies ist auch für einen Teil des Rechtsstreits möglich; der nicht erledigte Teil des Rechtsstreits ist dann weiterzuführen. Die Kostenentscheidung hat einheitlich zu ergehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.November 1973 VII R 33/71, BFHE 111, 13, BStBl II 1974, 113; BFH-Beschluß vom 6.August 1974 VII B 49/73, BFHE 113, 171, BStBl II 1974, 748).

2. a) Die Beschwerde gegen den Beschluß des FG ist zulässig, soweit das FG dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nicht in vollem Umfang entsprochen hat, denn das FG hat in seinem Beschluß die Beschwerde zugelassen (vgl. Art.1 Nr.3 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--).

b) Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache oder der Vorsitzende die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs.2 und 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.

c) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts i.S. von § 69 Abs.2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei der summarischen Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (BFH-Beschluß vom 10.Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung des BFH).

Das FG ist mit Recht davon ausgegangen, daß gegen die geänderten Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide nicht deshalb ernstliche Zweifel bestehen, weil die Änderung der Bescheide auf den Prüfungsergebnissen einer Großbetriebsprüfungsstelle beruht.

d) Außenprüfungsergebnisse, die rechtswidrig erlangt sind und die auf Prüfungsmaßnahmen beruhen, die als selbständige Verwaltungsakte in einem besonderen Verfahren angefochten werden können, dürfen nicht verwertet werden, wenn der Steuerpflichtige in dem dafür vorgesehenen Verfahren gegen die Rechtswidrigkeit der Prüfungsmaßnahme erfolgreich vorgegangen ist. Die Feststellung der Rechtswidrigkeit hindert die Verwertung der Prüfungserkenntnisse (BFH-Urteil vom 9.Mai 1978 VII R 96/75, BFHE 125, 144, BStBl II 1978, 501; BFH-Beschluß vom 24.Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659). Haben die Prüfungsfeststellungen bereits Eingang in Steuerbescheide gefunden, müssen zur Beseitigung der aus den Prüfungsfeststellungen gezogenen Folgerungen zusätzlich die Steuerbescheide angefochten werden (BFH-Beschlüsse vom 11.Juli 1979 I B 10/79, BFHE 128, 170, BStBl II 1979, 704, und in BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659; BFH-Urteile vom 9.Mai 1985 IV R 172/83, BFHE 143, 506, BStBl II 1985, 579; vom 16.Dezember 1986 VIII R 123/86, BFHE 148, 426, BStBl II 1987, 248).

e) Die Antragstellerin hat die Prüfungsanordnungen nicht angefochten. Die Anfechtung konnte im Streitfall nicht deshalb unterbleiben, weil die Anordnungen des FA nichtig sind.

Nach § 125 Abs.1 AO 1977 ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Welche Fehler im einzelnen als so schwerwiegend anzusehen sind, daß sie die Nichtigkeit des Verwaltungsakts zur Folge haben können, läßt sich nur von Fall zu Fall entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.April 1978 IV R 187/74, BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89; BFH-Beschluß vom 1.Oktober 1981 IV B 13/81, BFHE 134, 223, BStBl II 1982, 133). Die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts wird von der Rechtsprechung als Ausnahme von dem Grundsatz angesehen, daß ein Akt der staatlichen Gewalt die Vermutung seiner Gültigkeit in sich trägt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 11.Februar 1966 VII CB 149.64, BVerwGE 23, 237, 238). Besonders schwerwiegend ist nur ein Fehler, der den davon betroffenen Verwaltungsakt als schlechterdings unerträglich erscheinen, d.h. mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unvereinbar sein läßt (BVerwG-Urteil vom 22.Februar 1985 8 C 107.83, Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 1985, 624).

In Anlehnung an diese Rechtsprechung ist davon auszugehen, daß ein Verwaltungsakt nicht schon allein deshalb nichtig ist, weil er der gesetzlichen Grundlage entbehrt oder weil die in Frage kommenden Rechtsvorschriften unrichtig angewendet worden sind (BVerwG-Urteil vom 7.Oktober 1964 VI C 59 und 64.63, BVerwGE 19, 284, 287; Urteil in BFHE 134, 223, BStBl II 1982, 133). Ein Verwaltungsakt verdient nur dann keine Beachtung --und ist deshalb als nichtig anzusehen--, "wenn er die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so erheblichen Maß verletzt, daß von niemandem erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen" (vgl. Wolff/Bachof, Verwaltungsrecht I, 9.Aufl., S.426; BFH-Urteil vom 13.Mai 1987 II R 140/84, BFHE 150, 70, BStBl II 1987, 592).

Der Erlaß eines Verwaltungsakts durch eine sachlich oder funktionell unzuständige Behörde ist nicht stets als besonders schwere, d.h. unerträgliche Rechtsverletzung anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 23.April 1986 I R 178/82, BFHE 147, 125, 132, BStBl II 1986, 880; BVerwG-Urteil vom 29.September 1982 8 C 138.81, BVerwGE 66, 178, 182).

Außenprüfungen werden nach § 195 AO 1977 von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt. Sie können andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen. Ob § 195 Satz 2 AO 1977 eine ausreichende Ermächtigung bot, eine Großbetriebsprüfungsstelle, die Teil der OFD war, mit der Durchführung einer Betriebsprüfung zu beauftragen, ist zwar zweifelhaft (vgl. BFH-Beschluß vom 28.Mai 1986 I B 22/86, BFHE 146, 508, BStBl II 1986, 656). Die möglicherweise gebotene einschränkende Auslegung des Wortlauts dieser Vorschrift kann aber nicht zur Folge haben, daß die Prüfungsanordnungen wegen der Beauftragung der Großbetriebsprüfungsstelle ganz oder teilweise nichtig sind, sondern kann allenfalls zur Anfechtbarkeit der Prüfungsanordnungen führen. Das FG hat in diesem Zusammenhang mit Recht angeführt, daß der Wortlaut des § 195 Satz 2 AO 1977 die Beauftragung einer Großbetriebsprüfungsstelle mit der Prüfung zuläßt. Hiervon geht zwar auch die Antragstellerin aus; sie meint dem aber deshalb keine besondere Bedeutung beimessen zu müssen, weil es sich um eine herausgerissene Einzelformulierung handele.

Der Senat teilt diese Auffassung der Antragstellerin nicht. Es würde zu einer unerträglichen Rechtsunsicherheit führen, wenn man dem Wortlaut eines Gesetzes eine derart geringe Bedeutung wie die Antragstellerin beimessen würde und von der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts --sowohl zugunsten, aber auch zuungunsten eines Bürgers-- ausgehen würde, obwohl der Verwaltungsakt dem Wortlaut des Gesetzes entspricht.

Der Senat befindet sich mit seiner Auffassung in Übereinstimmung mit dem IV.Senat. Dieser hat in seinem Urteil vom 26.Februar 1987 IV R 109/86 (BFHE 149, 101, BStBl II 1987, 361) ausgesprochen, daß verfahrensrechtliche Bedenken gegen die Beauftragung der Großbetriebsprüfungsstelle einer OFD mit der Prüfung durch ihre Umwandlung in ein FA für Großbetriebsprüfung beseitigt worden seien. Eine Heilung von Verfahrensmängeln wäre bei einem nichtigen Verwaltungsakt nicht möglich, denn nichtige Verwaltungsakte sind von Anfang an unwirksam. Sie können nach allgemeiner Auffassung nicht geheilt werden. Auch der I.Senat ist in seinem Beschluß in BFHE 146, 508, BStBl II 1986, 656 offensichtlich davon ausgegangen, daß die Beauftragung einer Großbetriebsprüfungsstelle mit einer Prüfung nur zur Anfechtbarkeit, nicht aber zur Nichtigkeit einer Prüfungsanordnung führen kann. Gleiches gilt für die Ausführungen im Beschluß des V.Senats vom 31.Juli 1987 V B 36/87, NV.

f) Die Aussetzung der Vollziehung ist nicht deshalb geboten, weil die Vollziehung für die Antragstellerin eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hat.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.2, § 138 Abs.2, § 137 FGO. Soweit ein Rechtsstreit dadurch erledigt wird, daß der beantragte Verwaltungsakt erlassen wird, sind die Kosten an und für sich der Behörde aufzuerlegen. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn die Erledigung auf Tatsachen beruht, die der Beteiligte früher hätte geltend machen oder beweisen können und sollen (§ 138 Abs.2 Satz 3 i.V.m. § 137 Satz 1 FGO). Die Teilaussetzung durch das FA ist aufgrund des Schreibens der Antragstellerin vom 29.Dezember 1986 erfolgt. Dieses Schreiben ist nach Erlaß der Entscheidung des FG vom 2.Dezember 1986 und nach Einlegung der Beschwerde vom 19.Dezember 1986 beim FA eingegangen. Schon aus dieser zeitlichen Folge ergibt sich, daß die zusätzlichen Kosten durch die verspätete Geltendmachung der Antragstellerin verursacht sind. Die von der Antragstellerin angeführte Verzögerung in der Bearbeitung des Aussetzungsantrags konnte schon aufgrund des Zeitablaufs für die zusätzlichen Kosten nicht ursächlich sein.

Fundstellen

Haufe-Index 61721

BStBl II 1988, 183

BFHE 151, 354

BFHE 1988, 354

DB 1988, 1363-1364 (ST)