Entscheidungsstichwort (Thema)

Befugnisse der Steuerfahndung im Bankenbereich

 

Leitsatz (NV)

1. Hat das FG im Antragsverfahren nach §114 FGO die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs bejaht, den Antrag auf Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes aber wegen Fehlens einer anderen Sachentscheidungsvoraussetzung (hier: Antragsbefugnis) als unzulässig abgewiesen, so überprüft der BFH im Beschwerdeverfahren nicht die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs.

2. Wird im Hauptsacheverfahren eine Verurteilung der Finanzbehörde dahingehend begehrt, es zu unterlassen, die anläßlich einer Steuerfahndungsprüfung bei einer Bank gefertigten Aufzeichnungen den Wohnsitzfinanzämtern der betroffenen Bankkunden als Kontrollmitteilungen zu übersenden, um damit eine dortige Verwertung des Materials bei der Besteuerung zu verhindern, ist das Rechtsschutzziel auf ein schlichtes Verwaltungshandeln in der Form der Unterlassung gerichtet, so daß zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nur ein Antrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung gem. §114 FGO in Betracht kommt.

3. Der Bank steht in einem solchen Fall die Antragsbefugnis (2.) zu, wenn sie z. B. eine Beeinträchtigung der Eigentumsrechte an ihren Geschäftsunterlagen geltend machen kann. Der Eigentümer von Geschäftsunterlagen muß sich nicht nur gegen deren körperliche Wegnahme, sondern auch gegen die Aneignung des darin verkörperten Gedankenguts durch Fertigen von Kopien oder Abschriften des wesentlichen Inhalts dieser Unterlagen wehren können. Der mögliche Abwehranspruch hat seine Grundlage in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Art. 2 Abs. 1 GG (Schutz des Eigentums und der wirtschaftlichen Betätigungsfreiheit).

4. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Steuerfahndung bei der Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben "doppelfunktional" tätig wird, d. h. anläßlich eines konkreten Einsatzes sowohl straf- als auch steuerverfahrensrechtliche Ermittlungen durchführt. Die Aufgabenzuweisung an die Steufa in §208 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sieht insoweit kein Alternativ- oder Ausschließlichkeitsverhältnis vor. Entsprechendes gilt für die Außenprüfung.

5. Bei der Beurteilung, ob eine bestimmte Tätigkeit der Steufa rechtmäßig ist, ist zu prüfen, ob die Steufa im Rahmen ihrer Aufgabenzuweisung tätig geworden ist und ob ihr für die Ausübung dieser Tätigkeit auch eine gesetzliche Befugnis zusteht. Das Notieren und Festhalten steuerlich erheblicher Vorgänge aus dem Schriftverkehr einer Bank mit ihren Kunden mit dem Ziel der Anfertigung von Kontrollmitteilungen gehört zur Aufgabenzuweisung "Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle" (§208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977) jedenfalls dann, wenn ein hinreichender Anlaß für ein Tätigwerden besteht.

6. Nimmt die Steufa funktional Tätigkeiten der Außenprüfung wahr, so gehören zu den ihr in steuerverfahrensrechtlicher Hinsicht zustehenden Ermittlungsbefugnissen auch die Befugnisse, die die Finanzbehörden bei der Außenprüfung von Steuerpflichtigen haben. Hierzu gehört auch die Auswertungsbefugnis nach §194 Abs. 3 AO 1977.

7. Im Bankenbereich wird diese Auswertungsbefugnis (6.) ihrerseits wieder begrenzt durch die Spezialvorschrift des §30 a Abs. 3 AO 1977, wonach Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung vorgenommen worden ist, anläßlich der Außenprüfung bei einem Kreditinstitut nicht zwecks Nachprüfung der ordnungsgemäßen Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben werden dürfen.

8. In den Schutzbereich des §30 a Abs. 3 AO 1977 ist auch der allgemeine Schriftverkehr der Bank mit ihren Kunden einzubeziehen, soweit er sich auf die privilegierten Ko

 

Normenkette

GG Art. 2 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, 3, Art. 19 Abs. 3-4; AO 1977 § 30a Abs. 3, § 154 Abs. 2, § 194 Abs. 3, § 208 Abs. 1-2, § 393 Abs. 1 S. 1; FGO § 40 Abs. 2, § 114 Abs. 1; BGB § 903; GVG § 17a Abs. 5

 

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine Filiale der X- Bank. Mit Beschluß vom ... 1996 ordnete das Amtsgericht die Durchsuchung der Geschäftsräume der Antragstellerin und die Sicherstellung sämtlicher Unterlagen an, die im Zusammenhang mit der Geld- und Depottransferierung von und nach Luxemburg ab dem Jahre 1987 stehen. Das Ermittlungsverfahren richtete sich gegen eine unbekannte Anzahl zum Teil namentlich noch nicht bekannter Kunden und Mitarbeiter der Bank wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung und der Beihilfe zur Steuerhinterziehung. Die Durchsuchung wurde damit begründet, daß in einem anderen Ermittlungsverfahren "zahlreiche Ein- und Auszahlungsbelege über Kapitalanlagen bei der X-Bank Luxemburg sichergestellt worden sind, die wegen der Anonymisierung der hinter den betreffenden Bankbelegen stehenden Kunden der X-Bank den Verdacht einer Steuerhinterziehung des Bankkunden sowie bezüglich des eingeschaltet gewesenen Bankbediensteten der Beihilfe zur Steuerhinterziehung begründen".

Bei der am ... 1996 begonnenen Durchsuchung durch die Steuerfahndung (Steufa) des Antragsgegners und Beschwerdegegners (Finanzamt -- FA --) erhielten die Beamten bei der Durchsicht des alphabetisch abgelegten allgemeinen Schriftverkehrs u. a. auch Kenntnis von möglicherweise steuerlich erheblichen Sachverhalten (Kapitalanlagen, Kapitalerträge, Banküberweisungen in das Ausland) nicht verfahrensbeteiligter Bankkunden, die in keinem Zusammenhang mit Geldanlagen in Luxemburg standen und hinsichtlich derer keine Umstände auf die Verübung einer anderen Steuerstraftat hindeuteten. Über die bei der Durchsicht dieses Schriftverkehrs gewonnenen Erkenntnisse fertigte die Steufa in ca. 70 Fällen, die der Antragstellerin im einzelnen nicht bekanntgegeben wurden, handschriftliche Notizen. Nach Darstellung des FA sei dies nur in solchen Fällen geschehen, in denen die langjährigen Fahnder aufgrund der Höhe der Beträge oder sonstiger Besonderheiten Anlaß gesehen hätten, die Vorgänge auf ihre korrekte steuerliche Erfassung zu überprüfen. Aus den Akten des FA ergeben sich lediglich drei dieser Fälle (Erträgnisaufstellung über ca. 51 000 DM; Übertrag von einem Depot auf ein Depot in der Schweiz; Barvermögen von 490 000 DM und Existenz verschiedener Mietshäuser). Es ist beabsichtigt, die Aufzeichnungen den Wohnsitzfinanzämtern der Bankkunden als Kontrollmitteilungen zwecks Nachprüfung der Besteuerung zuzuleiten oder zum Anlaß für weitere Ermittlungen der Steufa nach §208 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) zu machen.

Die Antragstellerin hält dies für unzulässig; §30 a AO 1977 erlaube es nicht, anläßlich einer Durchsuchung festgestellte möglicherweise steuerlich erhebliche Sachverhalte, die mit dem Durchsuchungsgegenstand nichts zu tun hätten, steuerlich zu verwerten. Nachdem die von der Antragstellerin erhobenen Einwendungen weder beim FA noch auf eine Sachaufsichtsbeschwerde hin bei der vorgesetzten Oberfinanzdirektion (OFD) Erfolg hatten und der Leiter der Steufa der Antragstellerin die Zuleitung des streitigen Kontrollmaterials an die betreffenden Wohnsitzfinanzämter nach Ablauf des Monats September angekündigt hatte, stellte diese am 27. September 1996 beim Finanzgericht (FG) den Antrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung mit dem Ziel, dem FA die Weiterleitung der gefertigten Notizen zu untersagen.

Das FG wies diesen Antrag als unzulässig, hilfsweise als unbegründet, zurück. Das FG hielt zwar den Finanzrechtsweg für gegeben, weil das Kontrollmaterial nur gelegentlich der Durchsuchung erstellt worden sei und mit einem Straf- oder Bußgeldverfahren oder einem strafrechtlichen Ermittlungsverfahren in keinem inneren Zusammenhang stehe, die Steufa vielmehr bei der Anfertigung des Kontrollmaterials in ihrer Funktion als Steuerermittlungsbehörde tätig geworden sei bzw. mit der beabsichtigten Weitergabe noch tätig werden wolle, so daß eine Abgabenangelegenheit nach §33 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vorliege. Auch sei ein Antrag nach §114 FGO der zutreffende Rechtsbehelf für den begehrten vorläufigen Rechtsschutz, weil die beabsichtigte Weitergabe des Kontrollmaterials schlichtes Verwaltungshandeln sei, zu dessen Verhinderung im Hauptsacheverfahren die allgemeine Leistungsklage in Form einer Unterlassungsklage gegeben sei. Indessen fehle der Antragstellerin das Antragsrecht und damit auch die Klagebefugnis, weil sie keine eigenen Rechte gegenüber der Verwaltung verfolgen könne. Durch §30 a AO 1977 seien ausschließlich die Bankkunden, nicht aber auch die Banken, geschützt. Die beabsichtigte Weitergabe des Kontrollmaterials tangiere weder das von der Verwaltung zu beachtende Steuergeheimnis (§30 AO 1977) noch das Recht der Antragstellerin auf informationelle Selbstbestimmung. Insgesamt sei kein subjektiv öffentliches Recht der Antragstellerin betroffen.

Folge man dem nicht, sei der Antrag jedenfalls unbegründet. Die Beschränkungen der Ermittlungsbefugnisse des FA nach §30 a Abs. 3 AO 1977 seien im Streitfall nicht einschlägig, da diese nur im Rahmen einer Außenprüfung Geltung hätten, die Steufa aber zunächst im Rahmen eines Strafverfahrens und dann im Rahmen von §208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle tätig geworden sei. Verbotene Ermittlungen "ins Blaue hinein" seien nicht betrieben worden, denn Aufzeichnungen seien nur in Fällen getätigt worden, in denen die erfahrenen Steuerfahnder aufgrund der Höhe der Beträge oder sonstiger Besonderheiten Anlaß gesehen hätten, die Vorgänge auf ihre steuerlich korrekte Erfassung zu überprüfen. Im Rahmen solcher Vorfeldermittlungen bräuchten auch noch keine Anhaltspunkte für eine Straftat zu bestehen, vielmehr genüge die bloße Möglichkeit einer steuerlichen Verkürzung aufgrund der Besonderheit des Objekts, der Höhe des Wertes oder allgemeiner Erfahrungen auf bestimmten Gebieten. Das Fertigen von Aufzeichnungen im Streitfall sei nicht willkürlich gewesen, wie die Einzelheiten der drei in den Akten aufgefundenen Beispielsfälle zeigten. Auch sei der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht verletzt. Die Belastungsgleichheit der Steuerbürger i. V. m. dem Verifikationsprinzip gebiete es, daß der Staat durch seine Steuerverwaltung die gesetzlich vorgesehene Besteuerung auch gegenüber jedermann gleichmäßig durchzusetzen suche. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 519 abgedruckten Beschluß der Vorinstanz verwiesen.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Beschwerde verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren weiter. Sie bringt im wesentlichen vor: Ihre Antragsbefugnis ergebe sich aus §30 a Abs. 3 AO 1977, der neben den Bankkunden auch die Banken schütze, aus dem grundrechtlich geschützten Recht auf informationelle Selbstbestimmung, das jedenfalls deshalb tangiert sei, weil auch die interne Weitergabe von Informationen von einer Finanzbehörde an eine andere ein "Offenbaren" eines Steuergeheimnisses i. S. des §30 Abs. 2 AO 1977 darstelle, ferner aus ihren Eigentumsrechten (Art. 14 des Grundgesetzes -- GG --) an ihren Geschäftspapieren, ihrem Recht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb und ihrem Recht auf wirtschaftliche Betätigungsfreiheit sowie letzten Endes aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit i. V. m. dem Rechtsstaatsprinzip und Art. 19 Abs. 4 GG.

Das FG habe auch das Vorliegen eines Anordnungsanspruchs zu Unrecht verneint. Ein solcher ergebe sich einmal daraus, daß die "doppelfunktionale" Tätigkeit der Steufa im Streitfall unzulässig sei. Während der Durchsuchungstätigkeit dürfe der Steuerfahndungsbeamte nicht fortlaufend seine Rolle und seine Ermittlungsziele als strafprozessualer Ermittler bzw. als steuerverfahrensrechtlicher Ermittler wechseln. Das auf das Steuerverfahrensrecht gestützte Auswerten von Zufallserkenntnissen aus einer strafprozessualen Durchsuchung verhelfe der Steufa zu einer Ermittlungsbefugnis in einem Umfang, der sowohl die von der Strafprozeßordnung als auch die von der AO 1977 gezogenen Grenzen überschreite. Eine solche Kompetenzerweiterung sei vom gesetzlichen Regelungsplan nicht gedeckt. Ein Anordnungsanspruch ergebe sich ferner aus §30 a Abs. 3 AO 1977, der nicht nur bei einer eigentlichen Außenprüfung, sondern auch dann anzuwenden sei, wenn die Steufa anläßlich einer strafrechtlichen Durchsuchung typische Steuerermittlungstätigkeiten gegen unverdächtige Bankkunden durchführe. Es sei kein Grund erkennbar, daß Banken und Bankkunden dann weitergehenden Ermittlungsbefugnissen der Finanzbehörde ausgesetzt sein sollten, wenn die Steufa anläßlich eines gegen andere Personen eingeleiteten Strafverfahrens tätig werde. Die Aufgabenzuweisung an die Steufa in §208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977, im Besteuerungsverfahren tätig zu werden, genüge allein nicht; vielmehr müsse die Steufa auch mit den Befugnissen zur Aufgabenerfüllung ausgestattet sein. Eine Befugnis zum Anfertigen von Kontrollmitteilungen ergebe sich für das FA wie auch für die Steufa, sofern diese im Besteuerungsverfahren tätig werde, nur aus §194 Abs. 3 AO 1977, der seinerseits aber durch §30 a Abs. 3 AO 1977 eingeschränkt werde. Das habe die Vorinstanz verkannt.

Das in §30 a Abs. 3 AO 1977 enthaltene Verbot der Weitergabe von Kontrollmitteilungen sei auch verfassungskonform, weil dies vom Gesetzgeber bei der Aufnahme dieser aus dem sog. Bankenerlaß hervorgegangenen Vorschrift in die AO 1977 im Jahre 1990 ganz bewußt so gewollt gewesen sei und die Vorschrift noch nach dem Zinsbesteuerungsurteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654), in der die damalige Zinsbesteuerung für verfassungswidrig gehalten worden sei, im Zusammenhang mit der Einführung der Zinsabschlagsteuer ausdrücklich von den Koalitionsfraktionen gegen die Bedenken der Opposition und des Bundesrates in ihrem Anwendungsbereich bestätigt worden sei. Jedenfalls könne danach mit verfassungsrechtlichen Erwägungen eine einschränkende Auslegung des §30 a AO 1977 nicht begründet werden. So seien auch bisher die Schranken des §30 a Abs. 3 AO 1977 bei strafprozessualen Durchsuchungen regelmäßig respektiert worden.

Das kürzlich ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95 (BStBl II 1997, 499; Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1997, 676) zur neuen Zinsbesteuerung nach dem "Zinsabschlagsgesetz" vom 9. November 1992 (BGBl I 1992, 1853) stehe dieser Auffassung nicht entgegen. Dieses Urteil verkenne die Voraussetzungen und Grenzen der verfassungskonformen Auslegung und lasse insbesondere den Gestaltungsspielraum außer acht, den das BVerfG dem Gesetzgeber für eine verfassungskonforme Neuregelung der Zinsbesteuerung eingeräumt habe. Im übrigen habe der BFH in diesem Urteil nicht feststellen können, daß für die Jahre ab 1993 ein Defizit bei der steuerlichen Erfassung der inländischen Zinseinkünfte bestehe. Der BFH habe ein auch aus seiner Sicht lediglich mögliches Erfassungsdefizit "vorsorglich" durch eine verfassungskonforme Interpretation des §30 a AO 1977 beseitigen wollen.

Schließlich fehle es aber auch an einem hinreichenden Anlaß für das Anfertigen von Kontrollmaterial. Es sei schon unklar, auf welcher tatsächlichen Grundlage das FG entschieden habe, daß Aufzeichnungen nur in solchen Fällen gefertigt worden seien, in denen ein "erfahrener" Steuerfahnder Anlaß zur Überprüfung gesehen hätte, wo doch dem FG vom FA nur drei von angeblich 70 Beispielsfällen vorgelegt und von diesem beurteilt worden seien. Zudem habe das FG die Voraussetzungen für das Anfertigen von Kontrollmaterial zu niedrig angesetzt. Konkrete Momente, die im Einzelfall für eine Steuerverkürzung sprechen könnten, seien nicht ersichtlich. Wären die vom FG für die Ermittlungsbefugnisse der Steufa aufgestellten Schranken richtig -- bare Selbstverständlichkeiten --, verbliebe den Banken ein Rechtsschutz, der lediglich auf dem Papier stünde, da Mißbrauch oder Zweckentfremdung des Strafverfahrens in der Praxis kaum nachweisbar sein dürfte.

Auch sei ein Anordnungsgrund gegeben, weil die Gefahr bestehe, daß durch die Veränderung des bestehenden Zustandes ihre -- der Antragstellerin -- Rechte vereitelt würden. Würden die von der Steufa unzulässigerweise gefertigten Aufzeichnungen wie angekündigt spätestens nach Ablauf des Monats September 1996 an die Wohnsitzfinanzämter der betreffenden Bankkunden weitergegeben und dort ausgewertet, wäre der durch §30 a Abs. 3 AO 1977 bezweckte Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen Kreditinstitut und Kunden irreparabel verletzt. Selbst wenn ein Verwertungsverbot hinsichtlich der unzulässigerweise gefertigten Aufzeichnungen bestünde, welches dann von dem einzelnen Bankkunden durchgesetzt werden müßte, könnte die Verletzung ihrer -- der Antragstellerin -- Rechte nicht mehr ungeschehen gemacht werden.

Die Antragstellerin beantragt, den angefochtenen Beschluß aufzuheben und dem FA im Wege der einstweiligen Anordnung zu untersagen, bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung in der Hauptsache die anläßlich der am ... 1996 begonnenen Durchsuchung ihrer Geschäftsräume von der Steufa angefertigten schriftlichen Notizen über die Kapitalvermögen und Kapitaleinkünfte ihrer Kunden, die in keinem Zusammenhang mit der Geldanlage in Luxemburg stehen und hinsichtlich derer keine Umstände auf die Verübung einer anderen (Steuer-)Straftat hindeuten, als Kontrollmitteilungen an die für die Besteuerung ihrer Kunden zuständigen Finanzämter weiterzuleiten.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Es ist mit dem FG der Ansicht, daß die Antragstellerin hinsichtlich der im steuerverfahrensrechtlichen Bereich getroffenen oder noch zu treffenden Maßnahmen mangels möglicher Rechtsverletzung keine Klagebefugnis hat. Die Umwandlung des strafprozessual erlangten Wissens in langfristiges Wissen durch Fertigung von Vermerken in der Handakte des Steuerfahnders berühre den Rechtskreis der Antragstellerin nicht. Es handele sich dabei um einen Vorgang, der ausschließlich im persönlichen Arbeitsbereich des Beamten stattfinde und keinerlei Außenwirkung habe. Die beabsichtigte verwaltungsinterne Weitergabe der Informationen greife auch nicht in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ein, weil die Verwaltung sich dadurch keine Informationen beschaffe, sondern vorhandene lediglich weitergebe. Zur verwaltungsinternen Weitergabe des Kontrollmaterials reiche die Ermächtigung des §30 Abs. 4 Nr. 1 AO 1977 aus. Im übrigen schließt sich das FA den Ausführungen des FG an.

 

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nach dem Beschwerdeantrag.

1. Im Gegensatz zur Auffassung des FG liegen im Streitfall die allgemeinen Sachentscheidungsvoraussetzungen vor.

a) Der BFH überprüft nicht die Zulässigkeit des Finanzrechtsweges, die das FG mit ausführlicher Begründung bejaht hat.

Gemäß §155 FGO i. V. m. §17 a Abs. 5 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) prüft der BFH nicht, ob der beschrittene Rechtsweg zu ihm zulässig ist, wenn er über ein Rechtsmittel entscheidet, das sich gegen eine finanzgerichtliche Entscheidung in der Hauptsache richtet (vgl. Senatsurteil vom 8. Februar 1994 VII R 88/92, BFHE 174, 197, BStBl II 1994, 552). Die Vorschrift findet im Streitfall Anwendung, da es sich auch bei der Entscheidung des FG im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes um eine solche "Entscheidung in der Hauptsache" handelt (vgl. Gummer in Zöller, Zivilprozeßordnung, 20. Aufl., 1997, §17 a GVG Rz. 18). Daran ändert auch die Besonderheit nichts, daß das FG den Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes wegen Fehlens einer anderen Sachentscheidungsvoraussetzung -- Fehlen der Antragsbefugnis -- als unzulässig abgewiesen hat. Entscheidend ist, daß das FG in seinem Beschluß nach seiner Entscheidung über Rechtswegfrage damit eine Entscheidung in einer weiteren Sachfrage getroffen hat. Nur bei einer solchen Auslegung des Begriffs "Entscheidung in der Hauptsache", die dieses Merkmal nicht nur auf Entscheidungen zur Begründetheit der Klage bzw. des Antrags beschränkt, wird sichergestellt, daß das Ziel der Vorschrift, nach Klärung der Frage der Rechtswegzuständigkeit das weitere Verfahren nicht mehr mit dem Risiko eines später erkannten Mangels des gewählten Rechtsweges zu belasten, erreicht wird. Der Senat folgt damit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs -- BGH -- (vgl. BGH-Beschluß vom 23. September 1992 I ZB 3/92, BGHZ 119, 246; Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1993, 470).

b) Zutreffend hat das FG entschieden, daß vorläufiger Rechtsschutz im Streitfall nicht nach §69 FGO, sondern nur im Wege eines Antrags auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung gemäß §114 Abs. 1 FGO zu erreichen ist.

Die Antragstellerin begehrt im Hauptsacheverfahren nicht den Erlaß eines Verwaltungsaktes, sondern die Verurteilung des FA zu einer anderen Leistung i. S. des §40 Abs. 1 FGO, nämlich es zu unterlassen, die gefertigten Aufzeichnungen den Wohnsitzfinanzämtern der betreffenden Bankkunden als Kontrollmitteilungen zu übersenden, um so im Ergebnis eine dortige Verwertung des Materials bei der Besteuerung zu verhindern. Da dieses Begehren auf ein schlichtes Verwaltungshandeln (Unterlassen) gerichtet ist, ist im Hauptsacheverfahren die sonstige Leistungsklage in der Form einer Unterlassungsklage gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 4. April 1984 I R 269/81, BFHE 140, 509, BStBl II 1984, 563) und folglich im Verfahren zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes ein Antrag nach §114 FGO (vgl. auch Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 1997, §114 Rz. 19). Da die Antragstellerin mit ihrem Begehren die Veränderung eines bestehenden Zustandes verhindern will, handelt es sich um eine Sicherungsanordnung gemäß §114 Abs. 1 Satz 1 FGO (vgl. BFH-Beschluß vom 16. Oktober 1986 V B 3/86, BFHE 147, 487, BStBl II 1987, 30).

c) Nicht zu folgen vermag der Senat allerdings den Ausführungen des FG, wonach der Antragstellerin kein Antragsrecht bzw. im Hauptsacheverfahren keine Klagebefugnis nach §40 Abs. 2 FGO zustehen soll, weil sie wegen der beabsichtigten verwaltungsinternen Weitergabe des Kontrollmaterials nicht die Verletzung eigener Rechte geltend machen könne.

aa) Im Verfahren auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung ist antragsbefugt nur, wer eigene Rechte gegenüber der Verwaltung verfolgt. Das ist ein allgemeingültiger Grundsatz des verwaltungsgerichtlichen Verfahrensrechts, der im Finanzprozeß in §40 Abs. 2 FGO seinen Ausdruck findet und auch für das finanzprozessuale Antragsverfahren gilt (Senatsbeschluß vom 23. Oktober 1985 VII B 28/84, BFHE 144, 404, BStBl II 1986, 26). Zur Begründung der Antragsbefugnis reicht es aus, daß der Antragsteller geltend macht, eine ihm unmittelbar zukommende Rechtsposition erscheine durch das Verhalten der Verwaltung gefährdet, und daß er dazu Tatsachen vorträgt, aus denen sich bei Unterstellung ihrer Richtigkeit die Rechtsverletzung oder die Rechtsgefährdung ergibt (vgl. Senatsbeschluß vom 25. Juni 1991 VII B 136, 137/90, BFH/NV 1992, 254).

Die Antragstellerin hat sich u. a. auf eine Beeinträchtigung ihrer Eigentumsrechte an ihren Geschäftsunterlagen berufen, die sie darin begründet sieht, daß die Beamten des FA (unzulässigerweise) Notizen aus diesen Geschäftsunterlagen gefertigt hätten in der Absicht, diese Notizen zur Auswertung an die für die Besteuerung der betroffenen Bankkunden zuständigen Wohnsitzfinanzämter weiterzuleiten. Dieser insoweit unstreitige Tatsachenvortrag ist nach Auffassung des Senats geeignet, eine Verletzung und eine weitere Gefährdung der aus dem Eigentumsrecht der Antragstellerin in ihren Geschäftspapieren resultierenden Befugnisse durch das Verhalten der Verwaltung möglich erscheinen zu lassen.

bb) Nach §903 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) kann der Eigentümer einer Sache, soweit nicht das Gesetz oder Rechte Dritter entgegenstehen, mit der Sache nach Belieben verfahren und andere von jeder Einwirkung ausschließen. Das dem Eigentümer einer Sache hiernach grundsätzlich zustehende Recht, Dritte von Einwirkungen auf seine Sache auszuschließen, betrifft in dieser negativen Wirkung nicht nur die Wegnahme, Beschädigung und Vernichtung der Sache selbst, sondern auch deren Benutzung durch andere Personen (vgl. Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 56. Aufl., 1997, §903 Rz. 6). Folglich werden bei Geschäftsunterlagen und anderen Urkunden nicht nur durch deren Wegnahme (etwa durch Diebstahl, Unterschlagung oder Beschlagnahme), sondern auch durch deren Vervielfältigung (Anfertigung von Kopien oder Abschriften) ohne Einwilligung des Inhabers des Papiers dessen Eigentumsrechte berührt. Nichts anderes kann gelten, wenn zwar nicht Kopien der Geschäftsunterlagen gezogen werden, aber der Inhalt dieser Papiere abgeschrieben wird oder unter Einsatz eigener geistiger Leistung des "Vervielfältigers" Auszüge davon oder Zusammenfassungen des wesentlichen Inhalts gefertigt werden. In allen Fällen eignet sich der Handelnde das in den Geschäftspapieren enthaltene Gedankengut, über das allein der Inhaber der Papiere zu verfügen berechtigt ist, auf Dauer, weil auf einem Materialträger verkörpert, an. Das ist, anders als das FG meint, mehr als die bloße Kenntnisnahme vom Inhalt der Schriftstücke und auch, anders als das FA meint, mehr als die Umwandlung eigenen (strafprozessual erlangten) Wissens in langfristiges Wissen; es ist vielmehr einer körperlichen Wegnahme der Schriftstücke durchaus gleichzustellen (vgl. insoweit zutreffend den von der Antragstellerin in Bezug genommenen Beschluß des Landgerichts Arnsberg vom 27. Juni 1983 3 Qs 43/83, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht -- ZIP -- 1984, 889). Jedenfalls ist der über das Gedankengut Verfügungsberechtigte quasi- negatorisch (§1004 BGB) zu schützen. Er muß sich aufgrund seiner Rechte an den Geschäftsunterlagen nicht nur gegen deren körperliche Wegnahme, sondern auch gegen die Aneignung des darin verkörperten Gedankenguts durch Fertigen von Kopien oder sonstigen Aufzeichnungen ("Vervielfältigen") zur Wehr setzen können und ggf., sofern dies ohne Rechtfertigung geschehen ist, mit Erfolg auf Herausgabe der weggenommenen Geschäftsunterlagen bzw. der davon gefertigten Kopien oder daraus gezogenen Aufzeichnungen klagen können. Gleiches gilt für die Klage auf Unterlassung der Weitergabe der Geschäftspapiere bzw. der Kopien oder Aufzeichnungen an Dritte, weil dadurch eine Vertiefung der Rechtsbeeinträchtigung des Berechtigten bewirkt würde. Hiernach steht außer Frage, daß der Betroffene durch die aufgezeigten Handlungsweisen beschwert ist und sich zu deren Abwehr auf eigene Rechte berufen kann.

cc) Nicht anders ist die Rechtslage zu beurteilen, wenn statt einer Privatperson der Staat durch seine Behörden und Amtsträger in der geschilderten Weise auf Geschäftspapiere eines Privaten zugreift. Hier hat der mögliche Abwehranspruch des Betroffenen seine verfassungsrechtliche Grundlage in der Gewährleistung des Eigentums gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG, ggf. i. V. m. Art. 2 Abs. 1 GG, der u. a. die wirtschaftliche Betätigungsfreiheit schützt. Auf diese Grundrechte kann sich auch die Antragstellerin als inländische juristische Person des Privatrechts gemäß Art. 19 Abs. 3 GG berufen (vgl. Jarass/Pieroth, Grundgesetz, 3. Aufl., 1995, Art. 2 Rz. 8 und Art. 14 Rz. 20). Daraus folgt die Antragsbefugnis der Antragstellerin im vorliegenden Verfahren (vgl. Hamacher, Kontrollmitteilungen bei Betriebsprüfungen in Banken, der Betrieb -- DB -- 1996, 2460, 2465). Der Senat braucht daher nicht zu entscheiden, ob sich die Antragsbefugnis auch aus §30 a AO 1977 oder den sonstigen von der Antragstellerin geltend gemachten steuerrechtlichen oder verfassungsrechtlichen Vorschriften ergibt.

Die gegenteilige Entscheidung des FG -- Ablehnung der Antragsbefugnis -- wäre nach Auffassung des Senats auch nur schwerlich mit der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG in Einklang zu bringen. Denn das FG hat selbst ausgeführt, daß die Kunden der Antragstellerin erst dann in ihren Rechten betroffen sein können, wenn nach Weitergabe der gefertigten Aufzeichnungen an die zuständigen Wohnsitzfinanzämter von dort ggf. entsprechende Verwaltungsakte (Auskunftsersuchen oder Steuerbescheide) gegen diese Kunden erlassen werden. Bis zu diesem Zeitpunkt entstünde eine Art rechtsfreier Raum, verweigerte man der Antragstellerin das Antragsrecht auf rechtliche Überprüfung der vorausgegangenen Handlungen der Verwaltung (a. A. Weyand, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht -- wistra -- 1990, 294, 298 f., für die sog. CpD-Konten). Dies entspräche nicht dem Leitbild des GG.

2. Die Antragstellerin hat entgegen der Auffassung des FG auch das Bestehen eines Anordnungsanspruchs schlüssig vorgetragen und hinreichend glaubhaft gemacht (§114 Abs. 3 FGO i. V. m. §920 Abs. 2 der Zivilprozeßordnung -- ZPO --). Sie hat im wesentlichen vorgetragen, einen durch §30 a Abs. 3 AO 1977 gesicherten Anspruch auf Unterlassung dergestalt zu haben, daß das FA, das ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren in ihren Geschäftsräumen zum Anlaß genommen habe, gegen unverdächtige Bankkunden Steuerermittlungstätigkeiten durchzuführen, die dabei unzulässigerweise gefertigten Aufzeichnungen aus Guthabenkonten oder Depots dieser Kunden zugehörigen Geschäftsunterlagen nicht zur Auswertung an die Wohnsitzfinanzämter weiterleiten dürfe. Zwar sieht der Senat, wie sich aus den vorstehenden Ausführungen zur Frage der Antragsbefugnis der Antragstellerin ergibt, die rechtliche Grundlage des Anordnungsanspruchs eher in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Art. 2 Abs. 1 GG, worauf sich die Antragstellerin neben §30 a Abs. 3 AO 1977 lediglich beiläufig berufen hat; doch kommt dieser Vorschrift im Rahmen der Prüfung des Anordnungsanspruchs auch nach Auffassung des Senats wesentliche Bedeutung zu. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang aber allein, daß die Antragstellerin einen Anordnungsanspruch, d. h. ihr materiell-rechtliches (künftiges) Hauptsachebegehren (vgl. BFH-Beschluß vom 21. Dezember 1983 I B 81/82, BFHE 139, 501, BStBl II 1984, 206), rechtlich schlüssig dargelegt und dessen tatsächliche Voraussetzungen (§294 ZPO) glaubhaft gemacht hat (vgl. BFH-Beschluß vom 8. Februar 1988 IV B 102/87, BFHE 152, 407, BStBl II 1988, 514).

Bei der im Eilverfahren gebotenen summarischen Prüfung sieht der Senat Erfolgsaussichten der Antragstellerin im künftigen Hauptsacheverfahren aus folgenden Gründen als gegeben an:

a) Der Abwehranspruch der Antragstellerin findet seine Schranken in den Gesetzen (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG) oder der verfassungsmäßigen Ordnung (Art. 2 Abs. 1 GG). Zutreffend gehen das FG und die Beteiligten davon aus, daß strafrechtliche und strafprozessuale Vorschriften nach den Umständen des Streitfalls als solche Schranken ausscheiden, denn es steht fest, daß die streitigen Handlungen der Steufa nur gelegentlich eines strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens gegen Dritte, aber ohne jeglichen sachlichen Zusammenhang mit diesem, erfolgt sind. Die Steufa ist dabei vielmehr in Erfüllung ihrer Aufgabe der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (§208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977), also im Rahmen steuerverfahrensrechtlicher Ermittlungen, tätig geworden. Schranken für den Anspruch der Antragstellerin können sich daher nur aus dem Steuer- und Steuerverfahrensrecht ergeben.

b) Es ist entgegen der Auffassung der Antragstellerin grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn die Steufa bei der Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben "doppelfunktional" tätig wird, d. h. anläßlich eines konkreten Einsatzes sowohl straf- als auch steuerverfahrensrechtliche Ermittlungen durchführt, auch wenn diese Ermittlungen sich gegen unterschiedliche Personen richten und im Laufe des Einsatzes, etwa bei der Durchsicht von Geschäftsunterlagen, fortlaufend Aufgabe und Ermittlungsziel gewechselt werden. Die Aufgabenzuweisung an die Steufa in §208 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sieht insoweit kein Alternativ- oder Ausschließlichkeitsverhältnis vor. Die Doppelfunktionalität entspricht auch dem Gesetzesplan (vgl. z. B. §208 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 -- Einsatz der Steufa in der Außenprüfung auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde -- und dazu BFH-Urteil vom 11. Dezember 1991 I R 66/90, BFHE 166, 490, BStBl II 1992, 595; s. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., §208 AO 1977 Rz. 2; Kock in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, §208 AO 1977 Rz. 19 ff.). Sie besteht im übrigen auch bei der Außenprüfung, bei der den Außenprüfer, der die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen prüft, die Pflicht trifft, bei Verdacht einer Steuerstraftat steuerstrafrechtliche Ermittlungen aufzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 4. November 1987 II R 102/85, BFHE 151, 324, BStBl II 1988, 113; vom 14. Juli 1989 III R 34/88, BFH/NV 1990, 347).

Gerechtfertigt wird die Möglichkeit der gleichzeitigen Erfüllung unterschiedlicher Aufgaben durch den Steuerfahnder (wie auch durch den Außenprüfer) nach Auffassung des Senats letzten Endes durch die strikte Trennung der Befugnisse, die der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren einerseits und im Strafverfahren andererseits zustehen (§393 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). So wie für den Steuerpflichtigen Rechte und Pflichten unterschiedlich sind je nachdem, welchem Verfahren er sich ausgesetzt sieht, so gelten auch für den Steuerfahnder, wechselt er die Rolle vom Strafverfolgungsermittler zum Steuerverfahrensermittler oder umgekehrt, unterschiedliche Befugnisse. Die jeweilige Aufgabenerfüllung bestimmt somit die Befugnisse, was für eine rechtsstaatliche Kontrolle der Tätigkeit der Steufa unerläßlich ist. Dem entspricht die ständige Rechtsprechung des Senats, die bei §208 Abs. 1 AO 1977 unterscheidet zwischen der Aufgabenzuweisung einerseits (Satz 1 Nr. 1 bis 3) und den zur Erfüllung dieser Aufgaben verliehenen Befugnissen andererseits (Satz 2). Denn ebensowenig wie aus der Aufgabe einer Behörde ohne weiteres darauf geschlossen werden kann, sie habe auch alle zu ihrer Erfüllung erforderlichen Befugnisse (§208 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 wäre dann überflüssig), kann umgekehrt aus einer vorhandenen Befugnis nicht ohne weiteres geschlossen werden, eine Maßnahme der Behörde in Ausübung dieser Befugnis sei stets ein Handeln im Rahmen des zugewiesenen Aufgabenbereichs (Senatsurteile vom 26. Juli 1986 VII R 194/85, BFHE 154, 304, BStBl II 1989, 3, und vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359).

c) Demnach ist im Streitfall zu prüfen, ob die Steufa bei der Fertigung der Aufzeichnungen aus den Geschäftsunterlagen der Antragstellerin mit der Absicht der Weitergabe dieser Aufzeichnungen an die zuständigen Finanzämter im Rahmen der Aufgabenzuweisung "Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle" (§208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977) tätig geworden ist und ob ihr für die Ausübung dieser Tätigkeit auch eine gesetzliche Befugnis (s. dazu unter d) zusteht.

aa) Es erscheint nicht bezweifelbar, daß das Notieren und Festhalten steuerlich erheblicher Vorgänge aus dem Schriftverkehr von Banken mit ihren Kunden mit dem Ziel der Weiterleitung der dabei gewonnenen Erkenntnisse in der Art von Kontrollmitteilungen an die für die Besteuerung der Bankkunden zuständigen Wohnsitzfinanzämter in den bezeichneten Aufgabenbereich fällt. Die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle umfaßt Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., §208 AO 1977 Rz. 5 a mit Hinweis auf die Gesetzesbegründung des Finanzausschusses, BTDrucks 7/4292, 36). Kontrollmitteilungen über Guthaben und Kapitaleinkünfte von Bankkunden ermöglichen dem für die Besteuerung jeweils zuständigen FA die Kontrolle, ob der betreffende Inhaber des Guthabens bzw. der Bezieher der Einkünfte dort als Steuerpflichtiger erfaßt ist und ob das betreffende Kapital einschließlich der daraus gezogenen Zinsen einer ordnungsgemäßen Besteuerung unterworfen worden ist. Sollte dies nicht der Fall sein, wäre ein dem FA bisher unbekannter Steuerpflichtiger ermittelt bzw. ein bisher unbekannter steuerlicher Sachverhalt aufgedeckt.

Allerdings hat der Senat im Anschluß an die Rechtsprechung des BFH zum Recht der früheren AO unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung sowie der Bedeutung der allgemeinen Steueraufsicht für die Sicherung der Staatseinnahmen, ferner unter Abwägung des hohen Stellenwerts, den das Gebot der Steuergleichheit und Steuergerechtigkeit für die Allgemeinheit hat, gegen die Interessen des von einer Maßnahme der Steufa im Einzelfall Betroffenen, in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß die Aufgabenerfüllung der Steufa nach §208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 erst dann einzusetzen hat, wenn für ein Tätigwerden ein hinreichender Anlaß besteht. Ein solcher liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte (z. B. wegen der Besonderheit des Objektes oder der Höhe des Wertes) oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreten Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen "ins Blaue hinein", Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig (vgl. Senatsurteile in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359 -- Chiffreanzeigen betreffend den Verkauf von ausländischem Grundbesitz durch Inländer --; vom 24. März 1987 VII R 30/86, BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484 -- Vermittlungsprovisionen an Kreditvermittler --; vom 17. März 1992 VII R 122/91, BFH/NV 1992, 791 -- Verkaufsanzeigen für Yachten im Anzeigenheft eines Yachtmaklers --).

bb) Das FG ist im Streitfall zu dem Ergebnis gekommen, daß die Prüfer bei der rechtmäßigen Sichtung des nach Kunden alphabetisch abgelegten Schriftverkehrs der Antragstellerin nicht willkürlich oder "ins Blaue hinein", sondern nur in solchen Fällen Aufzeichnungen gemacht hätten, in denen ein erfahrener Steuerfahnder aufgrund der Höhe der Beträge oder sonstiger Besonderheiten Anlaß gesehen hätte, die Vorgänge auf ihre steuerliche korrekte Erfassung zu überprüfen. Im Rahmen solcher sog. Vorfeldermittlungen reiche die bloße Möglichkeit einer steuerlichen Verkürzung aus. Der Senat läßt offen, ob er sich dieser Auffassung in den vom FG geprüften Fällen (Erträgnisaufstellung über ca. 51 000 DM; Übertrag von einem Depot auf ein Depot in der Schweiz; Barvermögen von 490 000 DM) anschließen könnte.

Erhebliche Zweifel hätte der Senat jedenfalls daran, ob die Stichprobe (drei von angeblich 70 Fällen), mit der sich das FG zur Überprüfung des hinreichenden Anlasses für die Anfertigung von Kontrollmaterial augenscheinlich begnügt hat (nach Aktenlage hat dem FG lediglich die Kopie einer Seite der gefertigten Aufzeichnungen mit den drei genannten Fällen -- Bankkunden mit einem bestimmten Anfangsbuchstaben -- vorgelegen), eine ausreichende Tatsachengrundlage für die getroffene Entscheidung darstellte. Anders als in den vom Senat bisher entschiedenen, oben angeführten Fällen, in denen ein einziges, von außen an die Steufa herangetragenes Ereignis (Chiffre- oder Verkaufsanzeige, Bekanntwerden, daß Vermittlungsprovisionen in Steuererklärungen nicht deklariert worden sind) den hinreichenden Anlaß für ein Tätigwerden der Steufa (dort: Auskunftsersuchen gemäß §93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) bot, liegen im Streitfall angeblich ca. 70 solcher Ereignisse vor, auf die die Steufa gelegentlich ihrer Ermittlungen bei der Antragstellerin gestoßen sein will. Da die drei offengelegten Fälle alle unterschiedlich gelagert sind, ist davon auszugehen, daß dies auch bei den nicht offengelegten Fällen der Fall ist oder daß sich darunter zumindest auch anders gelagerte Fallgestaltungen befinden. Aus dieser Sicht wäre es wohl erforderlich gewesen, jeden einzelnen Fall oder zumindest jede einzelne Fallgruppe (Zusammenfassung in etwa gleich gelagerter Fälle) auf das Bestehen eines hinreichenden Anlasses für ein Tätigwerden der Steufa hin zu überprüfen. Nach Auffassung der Antragstellerin, die der Senat nach Durchsicht der Akten nicht widerlegen kann, vermitteln die Entscheidungsgründe indessen den Eindruck, daß das FG ausschließlich Angaben des FA zugrunde gelegt und sich mit der konkreten Umschreibung einiger Beispielsfälle sowie der generellen Einschätzung der "erfahrenen" Steuerfahnder begnügt hat.

Der Senat braucht diesen Fragen hier aber nicht weiter nachzugehen, weil der Abwehranspruch der Antragstellerin jedenfalls aus dem nachfolgend genannten Grund durchgreift.

d) Nach Auffassung des Senats fehlt es im Streitfall an einer Befugnis der Steufa zur Anfertigung der getätigten Aufzeichnungen und zu deren Weitergabe in der Form von Kontrollmitteilungen.

aa) Nach §208 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 stehen der Steufa in steuerverfahrensrechtlicher Hinsicht grundsätzlich die Ermittlungsbefugnisse zu, die die Finanzämter im Besteuerungsverfahren haben. Neben den allgemeinen Beweiserhebungs- und Ermittlungsbefugnissen der §§93 ff. AO 1977, bei denen für die Steufa im Interesse einer ordnungsgemäßen Gewährleistung der Steueraufsicht sogar bestimmte Befreiungen gelten (§208 Abs. 1 Satz 3 erster Halbsatz AO 1977), erfaßt die Verweisung in Satz 2 der Vorschrift nach Auffassung des Senats auch die Befugnisse, die die Finanzämter bei der Außenprüfung von Steuerpflichtigen haben, und zwar jedenfalls dann, wenn die Steufa funktional Tätigkeiten der Außenprüfung wahrnimmt (so im Ergebnis auch Klos, Anmerkung zum Beschluß der Vorinstanz, Wirtschaftsrechtliche Wirtschaftsgüter -- WIB -- 1997, 815). Wäre es anders, wären der Steufa bestimmte Prüfungen, die zum sachlichen Umfang einer Außenprüfung gehören (§194 AO 1977), verschlossen bzw. nur möglich, wenn die zuständige Finanzbehörde zuvor ihre Zustimmung hierzu erteilt und ggf. die Steufa mit der Durchführung einer Außenprüfung (mit Prüfungsanordnung) betraut hätte (§208 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977). Dieses umständliche Verfahren würde der Doppelaufgabe der Steufa, bei einer Fahndungsprüfung Ermittlungen sowohl im steuerstrafrechtlichen Bereich als auch zur Aufdeckung und Erforschung der Besteuerungsgrundlagen durchzuführen und bei gegebener Veranlassung ad hoc von dem einen in den anderen Bereich zu wechseln, nicht gerecht.

Daß §208 Abs. 1 Satz 3 zweiter Halbsatz AO 1977 die sinngemäße Anwendung lediglich bestimmter Vorschriften der Außenprüfung vorschreibt und dabei §194 AO 1977 gerade nicht erwähnt, steht dieser Betrachtung nicht entgegen. Die dort bezeichneten Vorschriften, die sinngemäß gelten sollen, beziehen sich ausschließlich auf die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen sowie auf die Zeit der Prüfung und das Betretungs- und Besichtigungsrecht der Prüfer (§200 AO 1977), wodurch auch hier eine Parallelität bei Steuerfahndungsprüfung und Außenprüfung erreicht wird. Die grundsätzliche Gleichbehandlung hinsichtlich der Ermittlungsbefugnisse, die sich bereits aus Abs. 1 Satz 2 der Vorschrift ergibt, bleibt hiervon unberührt.

bb) Nach dem hiernach i. V. m. §208 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 auch auf Steuerfahndungsprüfungen anwendbaren §194 Abs. 3 AO 1977 ist die Steufa, wenn sie bei einer Fahndungsprüfung Verhältnisse anderer als der von der Prüfung unmittelbar betroffenen Personen feststellt, grundsätzlich befugt, diese Feststellungen u. a. insoweit auszuwerten, als ihre Kenntnis für die Besteuerung dieser anderen Personen von Bedeutung ist. Wäre die Antragstellerin keine Bank und wären die betroffenen Personen keine Bankkunden, bestünde für den Senat kein Zweifel, daß der erhobene Abwehranspruch -- bei Tätigkeit der Steufa im Rahmen der Aufgabenerfüllung (s. oben c) -- durch die in dieser Vorschrift der Steufa zuerkannte Auswertungsbefugnis ausgeschlossen wird. Die Antragstellerin hätte dann nicht nur die Anfertigung der Aufzeichnungen, sondern auch deren Weiterleitung an die zuständigen Besteuerungsbehörden zu dulden.

cc) Im Bankenbereich wird indessen die Auswertungsbefugnis des §194 Abs. 3 AO 1977 ihrerseits wieder begrenzt durch die Spezialvorschrift des §30 a Abs. 3 AO 1977 (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., §30 a AO 1977 Rz. 6, m. w. N.). Sie ist wörtlich aus dem früheren sog. Bankenerlaß (BStBl I 1979, 590) in das Gesetz übernommen worden (s. dazu Hellwig in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., §30 a AO 1977 Rz. 2 und 23). Nach dieser Vorschrift dürfen Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach §154 Abs. 2 AO 1977 vorgenommen worden ist, anläßlich der Außenprüfung bei einem Kreditinstitut nicht zwecks Nachprüfung der ordnungsgemäßen Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben werden (Satz 1). Die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen soll insoweit unterbleiben (Satz 2).

Der Senat hält diese Vorschrift bei summarischer Prüfung mit der Antragstellerin und im Gegensatz zum FG und zum FA im Streitfall für anwendbar, obschon zwei Schwierigkeiten im Tatbestand der Vorschrift (Satz 1) zu überwinden sind.

Zum einen hat die Steufa im Streitfall ihre Informationen nicht unmittelbar aus den Kontenblättern von Guthabenkonten oder Depots der betreffenden Bankkunden entnommen, d. h. nicht sie oder daraus "abgeschrieben", sondern aus dem alphabetisch abgelegten allgemeinen Schriftverkehr der Antragstellerin mit diesen Kunden. Da sich dieser Schriftverkehr indessen auf die bestehenden Guthabenkonten und Depots, bei deren Errichtung nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Antragstellerin in allen Fällen eine Legitimationsprüfung i. S. des §154 Abs. 2 AO 1977 vorgenommen worden ist, bezieht, müssen diese Geschäftsunterlagen als Bestandteil der genannten Konten oder Depots oder zumindest als diesen zugehörig angesehen werden, denn auch aufgrund solcher Unterlagen ist es möglich, die betreffenden Konten oder Depots i. S. des §30 a Abs. 3 AO 1977 "festzustellen" (zum "funktionalen" Kontenbegriff in §154 Abs. 2 AO 1977 s. Hamacher, DB 1996, 2460, 2464; Hellwig, a. a. O., §30 a AO 1977 Rz. 24). Zöge man derartige, Guthabenkonten- bzw. Depotbewegungen offenbarende Geschäftsunterlagen nicht in den Schutzbereich der Vorschrift ein, könnte der Zweck der Vorschrift, bestimmte identitätsgeprüfte, also nicht a priori anrüchige oder verdächtige Konten einem besonderen Vertrauensschutz zu unterstellen, leicht umgangen werden (a. A. Klos, WIB 1997, 816).

Zum anderen betrifft der Wortlaut der Vorschrift lediglich die Außenprüfung bei einem Kreditinstitut. Auch hier ist jedoch der Begriff "Außenprüfung", wie im übrigen auch andernorts in der AO 1977 (s. z. B. für die Änderungssperre nach §173 Abs. 2 AO 1977 Tipke/Kruse, a. a. O., §173 AO 1977 Rz. 35; jedoch str.), funktional auszulegen. Führt die Steufa mithin anläßlich einer Fahndungsprüfung in den Räumen des Steuerpflichtigen steuerverfahrensrechtliche Tätigkeiten durch, die typischerweise zum Tätigkeitsfeld der Außenprüfung gehören, so stehen ihr, wie bereits ausgeführt, zwar einerseits auch die Befugnisse der Außenprüfung zu (nämlich z. B. das Auswertungsrecht hinsichtlich der dabei festgestellten Verhältnisse Dritter gemäß §194 Abs. 3 AO 1977), andererseits ist sie spiegelbildlich aber auch denselben Einschränkungen und Beschränkungen wie die Außenprüfung unterworfen, sofern das Gesetz hierzu keine abweichende Regelung trifft. Anderenfalls ließe sich die dann eintretende Ungleichbehandlung der Bankkunden unter den Umständen des Streitfalls nicht rechtfertigen. Es wäre dann kaum zu erklären, daß im Falle einer Außenprüfung bei einer Bank die betreffenden Bankkunden vor Nachforschungen und Kontrollmitteilungen geschützt sein sollen, daß dieser Schutz aber dann nicht greifen soll, wenn dieselbe Tätigkeit (Kontrolle der Geschäftsunterlagen der Bank) gelegentlich einer gegen andere Kunden der Bank gerichteten Fahndungsprüfung durch die Steufa ausgeführt wird. In der Tat ist kein Grund erkennbar, weshalb die Bank und die betreffenden unverdächtigen Bankkunden anläßlich des bloßen Zufalls eines gegen andere Personen eingeleiteten Strafverfahrens weitergehenden Ermittlungsbefugnissen der Finanzbehörden ausgesetzt sein sollten als im Falle einer im Hinblick auf die Prüfung der Geschäftsunterlagen der Bank funktional insoweit identischen Außenprüfung.

Der Anwendungserlaß des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) zu §30 a AO 1977 (BStBl I 1993, 330) steht dieser Betrachtungsweise nicht entgegen. Nach Nr. 4 dieses Erlasses findet bei Ermittlungen im Steuerstrafverfahren und im Bußgeldverfahren wegen Steuerordnungswidrigkeiten die Vorschrift keine Anwendung. Hieraus läßt sich nicht entnehmen, daß die Steufa bei jeder Tätigkeit von der Beachtung der Vorschrift freigestellt sein soll. Vielmehr soll dies nur gelten, wenn ein Steuerstraf- oder -ordnungswidrigkeitsverfahren eingeleitet worden ist und die Steufa im Rahmen eines solchen Verfahrens gegen die von dem Verfahren Betroffenen ermittelt. Der Ermittlungsauftrag ist aber keine Rechtfertigung dafür, tatsächliche und rechtliche Verhältnisse Dritter, von dem Verfahren nicht betroffener Personen, die der Steufa bei ihren Ermittlungen im Bankenbereich zwangsläufig zur Kenntnis kommen, durch Aufzeichnungen besonders festzuhalten und später näher zu erforschen, es sei denn, die erlangten Kenntnisse begründen einen Anfangsverdacht dahingehend, daß die Bank oder der betreffende Bankkunde in diesem konkreten Fall eine Steuerverkürzung herbeigeführt hat. Es ist klar, daß dann auf das Vertrauensverhältnis zwischen der Bank und ihrem Kunden (§30 a Abs. 1 AO 1977) keine Rücksicht zu nehmen ist. Daß bei solchen "Zufallserkenntnissen", die den Verdacht der Steuerverkürzung im Einzelfall begründen, auch auf Guthabenkonten und Depots zugegriffen werden darf, d. h. diesbezügliche Feststellungen getroffen und ausgewertet werden dürfen, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung stattgefunden hat, wird durch Nr. 1 Abs. 2 des bezeichneten Erlasses für die Außenprüfung bestätigt. Was dort für die Außenprüfung geregelt ist, gilt gleichermaßen für die Steufa, wenn sie in ihrer Funktion als Außenprüfung tätig ist.

In diese Richtung versteht der Senat auch den Satz 2 des §30 a Abs. 3 AO 1977. Dort ist die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen in bezug auf die genannten Konten nicht als absolutes Verbot formuliert ("soll unterbleiben"), sondern als Verbot in Form eines gebundenen Ermessens. Besteht daher der Verdacht einer Steuerverkürzung, steht diese Vorschrift einer Kontrollmitteilung nicht entgegen (vgl. Krabbe in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., 1996, §30 a Rz. 14; Misera in Beermann, a. a. O., §30 a AO 1977 Rz. 8; a. A. wohl Hellwig, a. a. O., §30 a AO 1977 Rz. 28: "Mußvorschrift").

Da im Streitfall die jeweiligen Vertrauensverhältnisse zwischen der Antragstellerin und den von den beanstandeten Maßnahmen betroffenen Kunden nicht Gegenstand steuerstraf- oder -ordnungswidrigkeitsrechtlicher Ermittlungen waren und sich aus den von der Steufa gewonnenen Erkenntnissen auch keine Anhaltspunkte dafür ergeben, daß es bei der Durchführung der im Rahmen dieser Vertrauensverhältnisse getätigten Geschäfte zu Steuerverkürzungen gekommen ist, kann diesen Vertrauensverhältnissen der Schutz des §30 a Abs. 3 AO 1977 nicht versagt werden.

e) Im Schrifttum wird allerdings unter Hinweis auf das Zinsbesteuerungsurteil des BVerfG (BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654) und den darin erteilten Auftrag, die Zinsbesteuerung unter Gewährleistung der tatsächlichen (Verifikationsprinzip) und rechtlichen Gleichbelastung aller Bürger neu zu regeln, §30 a AO 1977 jedenfalls insoweit als verfassungswidrig beurteilt, als durch die derzeit erhobene Zinsabschlagsteuer die Einkommensteuerschuld des Steuerpflichtigen nicht abgedeckt wird (s. Tipke/Kruse, a. a. O., §30 a AO 1977 Rz. 10, m. w. N., dort auch zum Meinungsstand zur Rechtslage unter der Geltung des früheren, inhaltlich gleichen Bankenerlasses).

Im Rahmen des vorliegenden Eilverfahrens müssen diese Bedenken zurücktreten. Bei Rechtsnormen im Range eines nachkonstitutionellen formellen Gesetzes kommt die Verwerfungskompetenz allein dem BVerfG zu (Art. 100 Abs. 1 GG). Die geäußerten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des §30 a AO 1977 und insbesondere gegen den hier zur Anwendung kommenden Abs. 3 der Vorschrift vermögen im derzeitigen Stadium des Rechtsstreits keine Vorlageverpflichtung an das BVerfG auszulösen. Eine solche Vorlage würde dem Wesen des Anordnungsverfahrens als Eilverfahren widersprechen (vgl. Gräber/Koch, a. a. O., §114 Rz. 55). Mithin ist im vorliegenden Verfahren von der jeder gesetzlichen Vorschrift zukommenden Vermutung der Verfassungsgemäßheit auszugehen. Eine Entscheidung des Senats im Streitfall dahingehend, den Erlaß der beantragten einstweiligen Anordnung wegen geäußerter Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des §30 a Abs. 3 AO 1977 zu versagen, wäre mit der ausschließlichen Verwerfungskompetenz des BVerfG nicht zu vereinbaren (vgl. auch BFH-Beschluß vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454 für das Eilverfahren nach §69 FGO).

f) Allenfalls erschiene es im vorliegenden Eilverfahren gerechtfertigt, etwaigen verfassungsrechtlichen Bedenken gegen §30 a Abs. 3 AO 1977 durch eine diesen Bedenken gerecht werdende verfassungskonforme Auslegung dieser Vorschrift Rechnung zu tragen. Diesen Weg hat der VIII. Senat des BFH in seinem kürzlich ergangenen Urteil in BStBl II 1997, 499 zur neuen Zinsbesteuerung eingeschlagen. Bei verfassungskonformer Auslegung sei §30 a Abs. 3 AO 1977 dahingehend zu verstehen, daß Kontrollmitteilungen durch den Außenprüfer nicht nur im Falle von Zufallserkenntnissen, die den Verdacht einer Steuerverkürzung im Einzelfall begründeten, sondern bereits bei einem "hinreichenden Anlaß" erfolgen könnten. Dafür genüge es, daß der Außenprüfer im Rahmen einer aufgrund allgemeiner Erfahrung getroffenen Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung zu dem Ergebnis komme, daß eine Kontrollmitteilung zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen zu führen vermöge.

Im vorliegenden Eilverfahren bedarf es keiner näheren Auseinandersetzung mit der verfassungsrechtlichen Argumentation des VIII. Senats, die allgemein im Rahmen der Prüfung der Vereinbarkeit eines Gesetzes mit der Verfassung erfolgt ist und nicht durch die Entscheidung eines konkreten Streitfalls zu §30 a Abs. 3 AO 1977 veranlaßt war. Im übrigen erscheint die verfassungskonforme Auslegung, die der VIII. Senat dieser Vorschrift geben möchte, dem beschließenden Senat auf den ersten Blick nicht so überzeugend (vgl. kritisch etwa Eckhoff, Verfassungsmäßigkeit der Zinsbesteuerung?, Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1997, 1071), daß es gerechtfertigt wäre, sie bei summarischer Prüfung im Streitfall der Antragstellerin, die sich auf den Schutz der Vorschrift beruft, entgegenzuhalten. Die Bedenken des Senats ergeben sich aus der folgenden Überlegung:

Mit dem Hineinlesen des Merkmals "hinreichender Anlaß" in das Anwendungsfeld des §30 a Abs. 3 AO 1977 hat der VIII. Senat einen Anknüpfungspunkt gewählt, der, wie der beschließende Senat anhand der BFH-Rechtsprechung zu §208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 ausführlich dargelegt hat, aus dem Bereich der Aufgabenzuweisung (dort an die Steufa) und nicht aus dem Bereich der Verleihung konkreter Befugnisse zur Erfüllung der zugewiesenen Aufgaben stammt. §30 a Abs. 3 AO 1977 ist aber weder eine Vorschrift, die der Außenprüfung eine Aufgabe zuweist, noch eine Vorschrift, die der Außenprüfung eine Befugnis verleiht, sondern vielmehr eine Vorschrift, die andernorts verliehene Befugnisse (§194 Abs. 3 AO 1977) für den Bankenbereich und dort für bestimmte Kontenbeziehungen einschränkt. Eine Einschränkung der Einschränkung des §30 a Abs. 3 AO 1977, letztlich also wieder eine Erweiterung der Befugnisse der Prüfer, ist dieser Vorschrift nicht zu entnehmen (zu den praktischen Schwierigkeiten der Festlegung eines "hinreichenden Anlasses" durch die Prüfer s. Klos, WIB 1997, 870).

Systematisch gehört die Einschränkung, daß bei einer Außenprüfung Kontrollmitteilungen über die Verhältnisse Dritter nur bei hinlänglichem Anlaß, nicht aber als beliebige Stichprobe -- also gleichsam "ins Blaue hinein" -- erlaubt sein sollen, in den Anwendungsbereich bereits des §194 Abs. 3 AO 1977, was auch der VIII. Senat im Grunde so sieht (vgl. auch Hamacher, DB 1996, 2460; a. A. Weber-Blanck, Die Anfertigung von Kontrollmitteilungen bei der steuerlichen Außenprüfung von Kreditinstituten im Lichte der aktuellen Verwaltungsauffassung zu §30 a AO 1977, Teil II, Die steuerliche Betriebsprüfung -- StBp -- 1997, 201, 203). Der VIII. Senat fährt dann fort (B III 4 a ee eee des Urteils): "Für diese Ansicht sprechen beachtliche Gründe. Befürwortet man eine dahingehende restrektive Auslegung des §194 Abs. 3 AO 1977, so geht das von §30 a Abs. 3 AO 1977 geschaffene, im oben dargelegten Ausmaß eingeschränkte Kontrollmitteilungsverbot, das einer Ausschreibung von Kontrollmitteilungen bei begründetem -- hinlänglichem -- Anlaß nicht entgegensteht, nicht über das hinaus, was schon die allgemeine Norm des §194 Abs. 3 AO 1977 verbietet."

Mit einem solchen durch Interpretation hergestellten "Gleichklang" der beiden Vorschriften wird nach Auffassung des Senats aber verkannt, daß §30 a Abs. 3 AO 1977 eine bewußte und zielgerichtete Einschränkung des §194 Abs. 3 AO 1977 durch den Gesetzgeber für Prüfungen im Bankenbereich sein soll (vgl. Klein/Orlopp, Abgabenordnung, §30 a Anm. 4: "Sonderregelung"). Folglich müssen auch die Befugnisse der Prüfer gegenüber §194 Abs. 3 AO 1977 eingeschränkt sein, sonst wäre §30 a Abs. 3 AO 1977 ohne jeden Sinn (vgl. kritisch hierzu auch Eckhoff, DStR 1997, 1071). Solange §30 a AO 1977 Bestand hat, muß wenigstens ein Kernbestand des Bankgeheimnisses bewahrt bleiben (vgl. Weber-Blanck, StBp 1977, 201, 206; Dörn, Anmerkung zum "Zinsbesteuerungsurteil" des VIII. Senats, Betrieb und Wirtschaft 1997, 575, 577 f.: Schutz der "ausgelagerten Privatsphäre"). Der Senat ist der Auffassung, daß im Streitfall dieser Kernbestand betroffen ist.

3. Im Streitfall besteht auch ein Anordnungsgrund. Die Antragstellerin hat bereits im Verfahren vor dem FG hinreichend glaubhaft gemacht, daß die Gefahr besteht, daß durch die Veränderung des bestehenden Zustandes ihr aus ihren Eigentumsrechten resultierendes Dispositionsrecht über ihre Geschäftspapiere vereitelt wird (§114 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 FGO, §920 Abs. 1 und 2 ZPO). Würden die von der Steufa unzulässigerweise gefertigten Aufzeichnungen, wie mit fester Terminsetzung ausdrücklich angekündigt, in welcher Form auch immer an die Wohnsitzfinanzämter weitergegeben und dort ausgewertet, wäre das Dispositionsrecht der Antragstellerin, ihr Anspruch auf Unterlassung von unbefugter Offenbarung des wesentlichen Inhalts ihrer Geschäftsunterlagen an Dritte, unheilbar verletzt und damit auch der durch §30 a Abs. 3 AO 1977 bekräftigte besondere Schutz des Vertrauensverhältnisses der Antragstellerin zu den betroffenen Kunden irreparabel gestört. Was einmal offenbart ist, bleibt immer offenbar. Die Verletzung der grundrechtlich geschützten Eigentumsrechte und der wirtschaftlichen Betätigungsfreiheit der Antragstellerin könnte im Falle eines späteren Erfolgs in der Hauptsache nicht mehr rückgängig gemacht werden, selbst wenn ein Verwertungsverbot hinsichtlich der unzulässigerweise gefertigten Aufzeichnungen bestünde, welches von dem einzelnen Bankkunden durchgesetzt werden müßte. Dies wäre jedoch keine ausreichende Kompensation für die Verletzung der Rechte der Antragstellerin.

Andererseits nimmt der Erlaß der begehrten einstweiligen Anordnung die Entscheidung in der Hauptsache nicht vorweg, sondern bewahrt den gegenwärtigen Zustand. Denn sollte die Antragstellerin mit ihrem Begehren in der Hauptsache scheitern, könnte das FA die gefertigten Aufzeichnungen noch immer zu Kontrollzwecken an die Wohnsitzfinanzämter weiterleiten.

4. Nach alledem war die einstweilige Anordnung wie beantragt zu erlassen. Ihrem vorläufigen Charakter entsprechend ist sie in zeitlicher Hinsicht allerdings auch insoweit befristet, als die Antragstellerin das Hauptverfahren herbeizuführen hat. Erforderlichenfalls hat das FA beim FG einen entsprechenden Antrag zu stellen (§114 Abs. 3 FGO i. V. m. §926 Abs. 1 ZPO).

 

Fundstellen

Haufe-Index 66841

BFH/NV 1998, 424

DB 1998, 172

DStRE 1998, 241

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