BFH Beschluss vom 27.07.1999 - IX B 44/99 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Mietnebenkosten sind bei Anwendung des Werbungskostenpauschbetrages als Einnahmen zu erfassen

Leitsatz (NV)

Es bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß bei Anwendung des Pauschbetrages nach § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG die vom Mieter an den Vermieter gezahlten Nebenkosten als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen sind.

Normenkette

EStG § 9a S. 1 Nr. 2, § 8 Abs. 1, § 4 Abs. 3 S. 2, § 21; FGO § 69; GG Art. 3 Abs. 1

Tatbestand

Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) wurden im Streitjahr 1996 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. In ihrer Steuererklärung für 1996 erklärten sie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Einnahmen von 26 040 DM und unter Anwendung des Pauschbetrages gemäß § 9a Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Werbungskosten von ./. 77 918 DM. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Einkommensteuerbescheid 1996 vom 17. März 1997 erklärungsgemäß die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit ./. 51 878 DM. Bei einer später beim Antragsteller durchgeführten Außenprüfung wurde festgestellt, daß vereinnahmte Umlagen für Mietnebenkosten in Höhe von 3 770,70 DM nicht in die Einkünfteermittlung einbezogen worden waren. In dem gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Einkommensteuerbescheid 1996 vom 3. August 1998 berücksichtigte das FA die Umlagen für Mietnebenkosten als Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und setzte die Einkommensteuer auf ... DM fest. Über den hiergegen eingelegten Einspruch ist noch nicht entschieden. Den gleichzeitig im Hinblick auf die vereinnahmten Mietnebenkosten gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA ab.

Den daraufhin beim Finanzgericht (FG) gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1996 im Hinblick auf die vereinnahmten Mietnebenkosten hat das FG mit dem hier angefochtenen Beschluß abgelehnt.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde rügen die Antragsteller eine Verletzung materiellen Rechts. Die Erstattung der Umlagen durch den Mieter seien als negative Werbungskosten und nicht als Einnahmen i.S. des § 8 EStG anzusetzen. Es bestehe keine Einnahmeerzielungsabsicht und die von den Mietern vereinnahmten Umlagen stellten lediglich eine Erstattung für die von Dritten berechneten Kosten dar. Die Erfassung der Mietnebenkosten als Einnahmen verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Die Antragsteller beantragen,

unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 1996 vom 3. August 1998 in Höhe von ... DM auszusetzen.

Das FA beantragt,

die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Nach § 69 Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann die Vollziehung eines Steuerbescheides ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Das ist der Fall, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 69 Anm. 77, m.w.N.; Senatsbeschluß vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116).

Das FG ist von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat sie im Streitfall auch zutreffend angewandt. Bei der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides. Das FA hat zu Recht die von den Antragstellern vereinnahmten Mietnebenkosten als Einnahmen im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erfaßt.

2. Einnahmen sind gemäß § 8 Abs. 1 EStG alle Güter in Geld oder Geldeswert, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen.

Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) gehören nicht nur die für die Überlassung eines Gegenstandes gezahlten Miet- oder Pachtzinsen, sondern auch alle sonstigen Entgelte, die in einem objektiven wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen und damit durch sie veranlaßt sind. Umlagen und Nebenentgelte, die der Vermieter für die Nebenkosten oder Betriebskosten (vgl. Anlage 3 zu § 27 der Zweiten Berechnungsverordnung --II.BV--) erhebt, sind durch das jeweilige Mietverhältnis veranlaßt und gehören zu den Einnahmen bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung.

Für die steuerrechtliche Beurteilung dieser Zahlungen als Einnahmen ist unbeachtlich, daß damit ein entsprechender Aufwand des Vermieters abgegolten wird. Nach ständiger Rechtsprechung zählen auch diejenigen Beträge, die Werbungskosten ersetzen, in den Jahren des Zuflusses zu den steuerpflichtigen Einnahmen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 28. März 1995 IX R 41/93, BFHE 177, 414, BStBl II 1995, 704; vom 22. September 1994 IX R 13/93, BFHE 175, 546, BStBl II 1995, 118; vom 23. März 1993 IX R 67/88, BFHE 171, 183, BStBl II 1993, 748; vgl. auch Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 8 EStG Anm. 33; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. B 59 ff.; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 8 Rz. 35).

Daß der Steuerpflichtige die Umlagen oder Nebenentgelte zweckgebunden zur Zahlung der Werbungskosten verwendet, führt zu keinem anderen Ergebnis; denn der Zufluß einer Einnahme i.S. des § 8 Abs. 1 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 EStG setzt nicht voraus, daß dem Steuerpflichtigen der zugeflossene Vermögensvorteil auf Dauer (endgültig) verbleibt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767; vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287, m.w.N.).

3. Die von den Antragstellern vorgetragenen Gründe ergeben bei der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Prüfung keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids.

a) Bei den von den Mietern erhobenen Umlagen oder Nebenkosten handelt es sich nicht um nicht steuerbaren Aufwendungs- oder Auslagenersatz, sondern um steuerbaren Werbungskostenersatz. Nicht steuerbarer Aufwendungsersatz setzt in entsprechender Anwendung des § 670 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) voraus, daß der Steuerpflichtige (hier: der Vermieter) im Auftrag oder im ganz überwiegenden Interesse eines Dritten tätig wird und aufgrund eines Auftragsverhältnisses gegenüber dem Dritten einen (eigenständigen) Anspruch auf Ersatz der Aufwendungen hat. Der Aufwendungsersatz gleicht Beträge aus, die der Steuerpflichtige anstelle des Dritten verausgabt hat.

Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, handelt der Vermieter weder im Namen des jeweiligen Mieters oder Pächters, noch im Rahmen eines entsprechenden Auftragsverhältnisses. Der Vermieter schuldet die Nebenkosten in der Regel aufgrund eigener gesetzlicher oder vertraglicher Verpflichtung.

Der Vermieter ist originärer Schuldner der Grundsteuer, der Kanal- und Entwässerungsgebühren, der Gebäudeversicherung, der Straßenreinigungskosten und anderer Gemeinkosten des Mietobjekts. Im Rahmen seiner Nebenleistungspflichten ist er zur Zahlung der Betriebskosten (z.B. Strom, Wasser, Öl oder Gas) gegenüber dem Versorgungsunternehmen verpflichtet. Durch die Vereinbarung, daß der Mieter oder Pächter die Nebenkosten zu erstatten hat, entsteht kein Auftragsverhältnis oder auftragsähnliches Verhältnis zwischen Mieter und Vermieter. Die an den Vermieter gezahlten Umlagen oder Nebenentgelte ersetzen keine Auslagen, die der Vermieter im Interesse des Mieters übernommen hat, sondern sie sind ein Entgelt für die Nebenleistungspflichten des Vermieters.

b) Umlagen und Nebenentgelte gehören auch nicht zu den durchlaufenden Posten, denn sie werden vom Vermieter nicht im Namen und für Rechnung des Mieters vereinnahmt und verausgabt (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG; Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, § 8 Rz. 24).

c) Soweit die Antragsteller sich darauf berufen, daß die Mietumlagen keine Einnahmen darstellten, da es sich um sog. negative Werbungskosten handele, kann ihnen nicht gefolgt werden.

Negative Werbungskosten setzen als actus contrarius der Aufwendungen voraus, daß eine Identität der an den Aufwendungen und am Rückfluß beteiligten Personen besteht (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1982 VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755, unter 1. h; Wüllenkemper, Rückfluß von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, 1987, S. 2). Nur wenn die Werbungskosten von dem vormaligen Leistungsempfänger an denjenigen zurückgezahlt werden, der die Werbungskosten zuvor abgezogen hat, kann von einem Rückfluß der Werbungskosten und einer Wiederherstellung der früheren Vermögenslage gesprochen werden.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Der Mieter zahlt keine Werbungskosten zurück, sondern entrichtet Nebenentgelte an den Vermieter aufgrund eines Mietvertrages, die als Einnahmen gemäß § 8 EStG steuerbar sind.

d) Die Umlagen können auch nicht mit der Begründung von der Besteuerung ausgenommen werden, die Antragsteller hätten insoweit keine Einkünfteerzielungsabsicht.

Hiergegen spricht bereits, daß die Antragsteller die Umlage als Einnahme benötigen, um die ihnen in Rechnung gestellten Nebenkosten zu begleichen. Der Einwand, einzelne Einnahmepositionen seien ohne Einkünfteerzielungsabsicht vereinnahmt worden, ist im übrigen unbeachtlich; denn die der Umlage zugrundeliegende Tätigkeit oder Vermögensnutzung dient insgesamt der Erzielung positiver Einkünfte. Das Merkmal der Überschußerzielungsabsicht dient dazu, die einkommensteuerrelevante Tätigkeit oder Vermögensnutzung von Tätigkeiten abzugrenzen, die nicht unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Es ist nicht entscheidend, ob jede einzelne Vermögensposition auf Dauer gesehen zu einer Vermögensmehrung bei dem Steuerpflichtigen führt. Eine isolierte Betrachtung der Abrechnung von Nebenkosten scheidet aus; denn die Vereinnahmung der Mietumlagen oder von Nebenentgelten ist untrennbar mit der Vermietungstätigkeit verbunden.

4. Die Erfassung der vereinnahmten Nebenkosten als Einnahmen i.S. des § 8 EStG und der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG verstößt bei der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Prüfung nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet auch keine Steuerfreistellung der vereinnahmten Umlagen.

Art. 3 Abs. 1 GG verbietet dem Gesetzgeber eine willkürlich ungleiche Behandlung des in wesentlichen Punkten Gleichen. Für den Sachbereich des Steuerrechts fordert Art. 3 Abs. 1 GG eine gleiche Besteuerung des gesetzlich bestimmten Steuergegenstandes im Belastungserfolg (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 271; vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, 6). Der Gesetzgeber hat allerdings bei der Ordnung von Massenerscheinungen eine weitreichende Gestaltungsfreiheit für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gleichheitssatz fordert nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Steuergesetzgebung, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweislichen Belastungsgrundes. In diesem Rahmen ist auch eine pauschalierte Erfassung eines tatsächlichen Aufwandes grundsätzlich zulässig (BVerfG-Entscheidungen vom 5. November 1975 2 BvR 193/74, BVerfGE 40, 296; in: BVerfGE 96, 1, 6; vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1999, 292).

Nach diesen Maßstäben ist § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Der Werbungskostenpauschbetrag für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung setzt einen typisierenden Aufwand fest. Ob und inwieweit dem Vermieter ein Aufwand tatsächlich entsteht, wird nicht geprüft.

Zwar können sich bei vergleichbaren wirtschaftlichen Sachverhalten unterschiedliche steuerliche Ergebnisse ergeben. Dem Steuerpflichtigen bleibt es in der Regel jedoch überlassen, ob er mit den Mietern vertragliche Vereinbarungen trifft, daß diese ohne Einschaltung des Vermieters mit dem Versorgungsunternehmen unmittelbar abrechnen. Aber auch in den Fällen, in denen aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen eine entsprechende Nebenkostenabrede mit dem Mieter ausscheidet, ist die damit verbundene unterschiedliche Belastung hinzunehmen. Dabei ist zum einen zu berücksichtigen, daß lediglich für einen Teil der Nebenkosten eine originäre Leistungspflicht des Mieters begründet werden kann. Außerdem sieht § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG nur die Typisierung eines Mindestaufwandes vor und läßt den Nachweis höherer Werbungskosten ausdrücklich zu, so daß sichergestellt ist, daß der Steuerpflichtige die ihm tatsächlich entstandenen Werbungskosten geltend machen kann.

Fundstellen

Haufe-Index 422518

BFH/NV 2000, 170

BFH/NV 2000, 179

DStRE 2000, 179