BFH Beschluss vom 25.06.1993 - III B 225/92 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufhebung eines Gewinnverteilungsbeschlusses

Leitsatz (NV)

Der Ausfall der Forderung des bilanzierenden Anteilseigners (Besitzunternehmer) an der Betriebs-GmbH auf die Gewinnausschüttung als Folge der Aufhebung des Gewinnverteilungsbeschlusses stellt kein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO dar.

Normenkette

AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Antragsteller sind Eheleute, die für den Veranlagungszeitraum 1984 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Ehemann (der Antragsteller) ist Alleingesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH (GmbH). Den Geschäftsanteil an der GmbH hält er im Betriebsvermögen des von ihm betriebenen gewerblichen Besitzunternehmens, das der GmbH die Betriebsgrundlagen vermietet.

Am ... 1985 wurde - ohne Angabe eines Auszahlungstermins - eine Gewinnausschüttung der GmbH an den Antragsteller beschlossen. Zur Auszahlung der Gewinnausschüttung kam es in der Folgezeit wegen mangelnder Liquidität nicht. Der Gewinnverwendungsbeschluß wurde deshalb am ... 1988 aufgehoben und der Gewinn wurde auf neue Rechnung vorgetragen.

Das FA rechnete die beschlossene Gewinnausschüttung den gewerblichen Einkünften des Antragstellers im Streitjahr zu, da der auszuschüttende Gewinn bereits im Jahre seines Entstehens in der Bilanz des Besitzunternehmens gewinnerhöhend zu berücksichtigen sei.

Das FA wies den Aussetzungsantrag zurück.

Das Finanzgericht (FG) setzte die Vollziehung aus.

Es führte im wesentlichen aus: Wenn eine beschlossene Gewinnausschüttung nicht tatsächlich zustande komme und infolgedessen die körperschaftsteuerliche Entlastung nach § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 ausbleibe und durch die Rückgängigmachung des Ausschüttungsbeschlusses das Ausbleiben endgültig feststehe, würde die Aufrechterhaltung der zunächst rechtmäßigen Einkommensteuerveranlagung zu einer nicht gewollten steuerlichen Doppelbelastung führen. Dies sei durch die Berichtigung des Einkommensteuerbescheides nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu vermeiden.

Mit der Beschwerde wendet sich das FA gegen die Auffassung des FG, es bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist begründet.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. Solche Zweifel bestehen, wenn eine summarische Prüfung ergibt, daß neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gesichtspunkte zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Wertung der Tatfragen auslösen, wobei es genügt, daß der Erfolg des Rechtsbehelfs ebensowenig auszuschließen ist wie sein Mißerfolg (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. November 1989 VII B 124/89, BFH/NV 1990, 279; s.a. Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 69 FGO Rdnr. 10).

Im vorliegenden Fall ergeben sich keine ernstlichen Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit des von den Antragstellern angefochtenen Einkommensteuer-Änderungsbescheides für das Streitjahr.

Das FG geht - mit dem FA - zunächst zu Recht davon aus, daß allein aufgrund des Gewinnverteilungsbeschlusses zugunsten des Antragstellers als Alleingesellschafter der GmbH vom ... 1985 keine zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei der GmbH führende Gewinnausschüttung i.S. von § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG anzunehmen ist. Nach der vom BFH in ständiger Rechtsprechung vertretenen sog. Abflußtheorie ist für die Anwendung des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG auf den tatsächlichen Zahlungsvorgang, d.h. auf den Abfluß bei der Körperschaft, nicht auf die passivierte Gewinnausschüttungsverpflichtung oder den Zufluß beim Anteilseigner, abzustellen. Die Ausschüttungsbelastung darf erst im Zeitpunkt des Abflusses hergestellt werden (BFH-Urteile vom 26. August 1987 I R 141/86, BFHE 151, 366, BStBl II 1988, 143, und vom 9. Dezember 1987 I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460; s.a. Abschn. 77 Abs. 6 der Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR - 1990). Wird - wie im Streitfall - ein Gewinnverteilungsbeschluß vor dem Vermögensabfluß wieder aufgehoben, ist die Ausschüttungsbelastung nicht herzustellen (BFH-Urteil in BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460; s.a. Abschn. 77 Abs. 8 Satz 1 KStR 1990). Die körperschaftsteuerliche Entlastung bleibt aus.

Der Senat folgt - bei der gebotenen summarischen Prüfung - nicht der Auffassung des FG, die Aufrechterhaltung der Einkommensbesteuerung führe in den Fällen, in denen einen beschlossene Gewinnausschüttung vor ihrem Vollzug wieder aufgehoben wird, wegen der ausbleibenden körperschaftsteuerlichen Entlastung immer zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Doppelbelastung (vgl. zur Problematik Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, 18. Aufl., Stand Dezember 1992, § 27 KStG Tz. 69b; Krebs, Steuerberater-Jahrbuch - StbJB - 1987/ 1988, 337, 346).

Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet, daß sich der Geschäftsanteil des Antragstellers an der GmbH im Betriebsvermögen des von ihm betriebenen Besitzunternehmens befindet, für das er seinen Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt. Wird der Anteil an der Kapitalgesellschaft in einem Betrieb gehalten, für den der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird, kann die vom FG als unbillig angesehene doppelte steuerliche Belastung in der Regel nicht auftreten.

Der Anspruch des Antragstellers auf Ausschüttung des Gewinns der GmbH in der dem Beschluß vom ... 1985 entsprechenden Höhe war nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen bereits in der Bilanz des Einzelunternehmens für 1984 auszuweisen. Denn der Beschluß verdeutlicht die bereits am Bilanzstichtag bestehende Absicht des Antragstellers als Alleingesellschafter, sich den betreffenden Gewinn durch Ausschüttung zuzuführen (BFH-Urteil vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714).

Mit der dadurch im Streitjahr eingetretenen Gewinnerhöhung im Einzelunternehmen des Antragstellers korrespondiert indes eine Gewinnminderung in gleicher Höhe in dem Wirtschaftsjahr, in dem die Voraussetzungen für die Aktivierung des Gewinnausschüttungsanspruchs später wieder entfallen sind. Dies war spätestens mit der Beschlußfassung vom ... 1988 der Fall, als endgültig feststand, daß die ursprünglich beschlossene Gewinnausschüttung für das Streitjahr nicht verwirklicht werden würde. Die Folge davon ist, daß die durch die Aktivierung für das Streitjahr ausgelöste einkommensteuerliche Belastung durch die entsprechende Gewinnminderung in der Folgezeit grundsätzlich wieder ausgeglichen wird.

Zur Vermeidung einer steuerlichen doppelten Belastung des Ausschüttungsbetrags ist sonach - entgegen der Rechtsmeinung des FG - bei summarischer Beurteilung eine Änderung der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr nicht geboten. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 liegen nach dem Wortlaut der Änderungsvorschrift ohnehin nicht vor. Denn der Ausfall einer Forderung in einem späteren Wirtschaftsjahr stellt in Fällen der hier vorliegenden Art kein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 dar (BFH-Beschluß vom 26. März 1991 VIII R 55/86, BFHE 166, 21, BStBl II 1992, 479; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, Stand 3/91, § 175 Rdnr. 18). Darüber hinaus kommt wegen der Möglichkeit der Berücksichtigung des Umstandes, daß die Gewinnausschüttung nicht vollzogen wurde, in einem späteren Veranlagungszeitraum im Wege der Wertberichtigung des zu bilanzierenden Gewinnausschüttungsanspruchs auch eine analoge Anwendung nicht in Betracht.

Anhaltspunkte dafür, daß sich die entsprechende Gewinnminderung bei den Antragstellern in der Folgezeit steuerlich nicht entlastend auswirkt, liegen nicht vor. Bei summarischer Prüfung sind Belastungsunterschiede, die durch die Berücksichtigung des Ausschüttungsanspruchs und dessen Ausfalls in verschiedenen Veranlagungszeiträumen entstehen, wegen des Grundsatzes der abschnittsweisen Gewinnermittlung nach §§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes nicht ausschlaggebend.

Fundstellen

Haufe-Index 419301

BFH/NV 1994, 3