BFH Beschluss vom 22.09.1993 - X R 30/92 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Abziehbarkeit von Schuldzinsen nach § 10e Abs. 6 EStG

Leitsatz (NV)

Das BMF wird gemäß § 122 Abs. 2 Satz 3 FGO zum Beitritt aufgefordert, um Stellung nehmen zu können, wann Finanzierungskosten vor Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken i.S.v. § 10e Abs. 6 EStG entstanden sind, insbes. ob vor Bezug gezahlte Schuldzinsen nur abziehbar sind, soweit sie wirtschaftlich auf den Zeitraum vor Bezug entfallen.

Normenkette

EStG § 10e Abs. 6; FGO § 122 Abs. 2 S. 3

Tatbestand

1. Zum Sachverhalt

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erwarben durch notariellen Vertrag vom 18. August 1988 ein Einfamilienhaus, das sie vom 26. April 1989 an zu eigenen Wohnzwecken nutzten. Vor Bezug der Wohnung zahlten die Kläger Schuldzinsen für den Zeitraum 31. März bis 30. Juni 1989 in Höhe von ... DM.

In der Einkommensteuererklärung 1989 machten sie diese Schuldzinsen als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) war der Auffassung, es seien nur die wirtschaftlich auf die Zeit vor Bezug entfallenden Schuldzinsen abziehbar und berücksichtigte daher nur ... DM (= 26/91 von ... DM abzüglich 10 v.H. für das beruflich genutzte Arbeitszimmer). Der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 1989 war insoweit erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) ließ die Schuldzinsen in voller Höhe zum Abzug zu. Es führte aus: Nach § 10e Abs. 6 EStG seien die bis zur erstmaligen Nutzung entstandenen Aufwendungen zu berücksichtigen. Eine Aufwendung entstehe, wenn sie tatsächlich anfalle, denn vor Zahlung liege noch keine Aufwendung vor. Entscheidend für den Schuldzinsenabzug sei somit der Zeitpunkt der Verausgabung, auch soweit Zinsen im voraus gezahlt würden, sofern § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht entgegenstehe. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall aber nicht vor. Die Kläger seien aufgrund vertraglicher Vereinbarung mit dem Darlehensgeber zur vierteljährlichen Vorauszahlung der Zinsen verpflichtet worden. Eine solche bürgerlich-rechtliche Gestaltung sei, gemessen an dem erstrebten Ziel, im Wirtschaftsleben üblich und damit nicht ungewöhnlich.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 10e Abs. 6 EStG. Eine Aufwendung sei im Sinne dieser Vorschrift entstanden, wenn sie wirtschaftlich einen Zeitraum betreffe, der vor dem Bezug der Wohnung liege. Nach der Rechtslage vor 1987 sei es für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen vor Bezug eines selbstgenutzten Einfamilienhauses ebenfalls darauf angekommen, ob die Zinsen wirtschaftlich auf die Zeit vor oder nach dem Bezug des Hauses entfallen, nicht aber auf den Zeitpunkt der Zahlung (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Oktober 1978 VIII R 201/73, BFHE 126, 277, BStBl II 1979, 178). Diese Rechtslage habe der Gesetzgeber auch nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung beibehalten wollen.

Entscheidungsgründe

2. Zu den entscheidungserheblichen Rechtsfragen

Aufwendungen, die vor Beginn der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entstehen, sind nach § 10e Abs. 6 EStG - unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen - wie Sonderausgaben abziehbar. Der Ausgang des Rechtsstreits hängt davon ab, wie dieses Tatbestandsmerkmal auszulegen ist.

a) Nach überwiegender Auffassung in der Literatur sind Aufwendungen vor Bezug der Wohnung entstanden, wenn sie wirtschaftlich einen Zeitraum betreffen, in dem der Steuerpflichtige die Wohnung noch nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat - unabhängig davon, ob er die Aufwendungen vor oder nach Bezug bezahlt hat - (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuer mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Anm. 518, und Stephan, Die Besteuerung selbstgenutzten Wohneigentums, 4. Aufl., S. 210, 223 jeweils m.w.N.). Abweichend hiervon wird jedoch für die Abziehbarkeit eines Damnums auf den Zeitpunkt der Leistung abgestellt.

b) Schmidt/Drenseck (Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10e Anm. 9d) halten diese Auslegung nicht für zweifelsfrei. Es lasse sich auch die Meinung vertreten, daß eine Aufwendung erst entstehe, wenn sie tatsächlich anfalle, z.B. wenn gezahlt werde. Eine Aufwendung sei eine Ausgabe in Geld oder Geldeswert; vor Zahlung liege noch gar keine Aufwendung vor.

c) Im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25. Oktober 1990 (BStBl I 1990, 626, Abs. 50 bis 55) wird im Grundsatz ebenfalls auf die wirtschaftliche Zuordnung abgestellt. Für die Abziehbarkeit des Damnums soll es dagegen auf den Zeitpunkt der Leistung ankommen, d.h. es wird in voller Höhe zum Abzug zugelassen, wenn es vor Bezug geleistet worden ist. Nur wenn es nach Bezug abfließt, wird geprüft, welchem Zeitraum es wirtschaftlich zuzuordnen ist mit der Folge, daß der auf die Zeit vor Bezug entfallende Teilbetrag abgezogen werden darf.

d) Es spricht viel dafür, den Begriff entstehen nach Möglichkeit einheitlich für alle Aufwendungen auszulegen. Es sollte nicht je nach Art der Aufwendung die wirtschaftliche Zuordnung oder die Verausgabung maßgebend sein.

Aus der unterschiedlichen Wortwahl in § 10e Abs. 6 EStG (Aufwendungen, die vor Bezug entstehen) und in § 11 Abs. 2 EStG (Ausgaben, die geleistet worden sind), könnte man schließen, daß es für die Frage, welche Aufwendungen als Vorkosten abziehbar sind, nicht auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Leistung, sondern auf den Zeitraum der wirtschaftlichen Zuordnung ankommt. Für die Auslegung im Sinne einer wirtschaftlichen Zuordnung könnte auch der - nachträglich eingeführte - begrenzte Schuldzinsenabzug gemäß § 10e Abs. 6a EStG angeführt werden. Danach dürfen Schuldzinsen, die wirtschaftlich mit der Wohnung zusammenhängen und für die Zeit der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entstehen, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den beiden folgenden Kalenderjahren bis zu 12000 DM abgezogen werden. Diese Formulierung (für die Zeit) macht deutlich, daß nur die wirtschaftlich auf den Zeitraum der tatsächlichen Nutzung entfallenden Schuldzinsen (begrenzt) abziehbar sein sollen. Bei einheitlicher Auslegung des Begriffs entstehen müßte es für die vor Bezug entstandenen Aufwendungen ebenfalls auf die wirtschaftliche Zuordnung ankommen.

e) Stellt man für die Abziehbarkeit darauf ab, welchem Zeitraum die Aufwendungen wirtschaftlich zuzuordnen sind, wären Geldbeschaffungskosten, die einmaligen Verwaltungsaufwand bei der Kreditbeschaffung abgelten, wohl dem Zeitraum des Vertragsabschlusses oder der Fälligkeit zuzuordnen und nicht laufzeitbezogen zu behandeln (anders wohl BMF vom 25. Oktober 1990, BStBl I 1990, 626, Abs. 50 Satz 6 für Geldbeschaffungskosten wie Schätzungsgebühren, Gebühren für Hypothekenvermittlung, Bürgschaftsgebühren, Bereitstellungszinsen für Bankkredite, Notariatsgebühren, Aufwendungen für Fahrten zur Einholung von Kreditangeboten zur Finanzierung der Wohnung).

Dagegen müßte ein Damnum nach der neueren zivilrechtlichen Rechtsprechung als zinsähnlicher Aufwand grundsätzlich auf die Laufzeit des Darlehens bzw. des Zinsfestschreibungszeitraums verteilt werden. Nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 29. Mai 1990 XI ZR 231/89 (Der Betrieb - DB - 1990, 1610) dient ein Damnum in der Regel nicht mehr der Abgeltung der mit der Kreditbeschaffung und -gewährung zusammenhängenden Aufwendungen, sondern ist weitgehend zu einem integralen Bestandteil der - laufzeitabhängigen - Zinskalkulation geworden. Es ist deshalb im Zweifel als laufzeitabhängiger Ausgleich für einen niedrigeren Nominalzinssatz anzusehen. Eine Verteilung des Damnums steht allerdings mit der Gesetzesbegründung zu § 10e Abs. 6 EStG nicht in Einklang. Danach soll diese Vorschrift gewährleisten, daß der Steuerpflichtige die in dem Bau- und Anschaffungszeitraum anfallenden Kosten, die bis einschließlich 1986 bei eigengenutzten Wohnungen als Werbungskosten abgezogen werden durften, insbesondere ein Damnum und andere Geldbeschaffungskosten, auch künftig steuermindernd abziehen kann (BTDrucks.10/3633 S. 16). Nach der Rechtsprechung zu § 21a EStG aber waren nicht laufzeitbezogene Schuldzinsen, zu denen auch das Damnum gerechnet wurde, abziehbar, wenn sie vor Ansatz des Grundbetrages (§ 21a Abs. 1 EStG a.F.) geleistet worden waren (z.B. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1983 VIII R 173/83, BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428 m.w.N.; bei Leistung nach Ansatz des Grundbetrags allerdings Aufteilung und Abziehbarkeit des Teilbetrages, der auf die Zeit vor Anwendbarkeit des § 21a EStG entfällt: BFH-Urteil vom 21. Januar 1975 VIII R 101/70, BFHE 115, 209, BStBl II 1975, 503).

Trotz der Kritik in der Literatur an der unterschiedlichen Behandlung von Schuldzinsen und Damnum hat der BFH - vor allem im Hinblick darauf, daß § 21a EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden war - an seiner Rechtsprechung festgehalten (Urteil vom 8. November 1988 IX R 142/84, BFH/NV 1989, 223). Das Urteil ist allerdings vor der Änderung der BGH-Rechtsprechung ergangen.

f) Die von Schmidt/Drenseck (s. oben 2b) vertretene Auslegung, die das Entstehen der Aufwendungen mit dem Zeitpunkt der Verausgabung gleichsetzt, dürfte mit dem Wortsinn ebenfalls vereinbar sein. Sie hätte den Vorzug, daß Schuldzinsen und Geldbeschaffungskosten unabhängig davon, ob sie laufzeitbezogen sind oder nicht, gleichbehandelt würden. Jedoch müßten bei dieser Auslegung mißbräuchliche Gestaltungen über § 42 AO 1977 ausgeschlossen werden. Auch im Hinblick auf vor Bezug durchgeführte Reparaturaufwendungen erscheint das Abstellen auf den Verausgabungszeitpunkt nicht sachgerecht.

3. Auswirkungen auf den Streitfall

Kommt es für die Abziehbarkeit von Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG auf die wirtschaftliche Zuordnung der Aufwendungen an, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Stellt man dagegen auf den Zeitpunkt der Leistung ab, ist die Revision des FA zurückzuweisen.

4. Beitritt des BMF

Da die Frage, inwieweit Aufwendungen vor Beginn der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind, von erheblicher Tragweite ist und der Senat bei einheitlicher Auslegung des Begriffs unter Umständen von den im Schreiben des BMF vom 25. Oktober 1990 (BStBl I 1990, 626) aufgestellten Grundsätzen abweichen würde, erscheint es geboten, das BMF an dem Verfahren zu beteiligen (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung).

Fundstellen

Haufe-Index 419484

BFH/NV 1994, 309