BFH Beschluss vom 21.03.1989 - V B 86/87 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerabzug bei Zwischenvermietung im Bauherrenmodell

Leitsatz (NV)

Die Zwischenvermietung einer im Rahmen eines Bauherrenmodells errichteten Eigentumswohnung an einen gewerblichen Zwischenmieter scheidet wegen Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO 1977) als nichtabzugsschädliche Verwendung der Wohnung für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs aus, wenn der Eigentümer-Vermieter eine Mietausfallgarantie über 10 Jahre und einen Anspruch auf Vermittlung eines Mieters gegenüber dem Initiator erworben hatte.

Normenkette

AO 1977 § 42; UStG 1980 § 4 Nr. 9a, § 15 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Der Antragsteller, Beschwerdeführer und Kläger (Antragsteller) errichtete 1982 und 1983 mit einem Gesamtaufwand von 107 719 DM in V eine Eigentumswohnung mit 20,35 qm als Bauherr eines von der R-AG (im folgenden AG) gestalteten und betreuten Bauherrenmodells. Die AG hatte Bauherren mit einem sog. ,,sicherheitsorientierten Steuersparkonzept" u. a. mit Umsatzsteuervorteilen durch einen Vorsteuerabzug bei gewerblicher Zwischenvermietung und mit dem Steuerabzugsbetrag nach § 19 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG 1980) geworben. Sie verpflichtete sich gegenüber dem Antragsteller gegen eine zum Jahresende 1982 fällige Vergütung von 0,56 v. H. des Gesamtaufwands, einen gewerblichen Zwischenmieter nachzuweisen, der die Eigentumswohnung auf fünf Jahre fest anmietete. Entsprechend einer Zusage in dem Werbeprospekt übernahm die AG zugleich gegen eine sofort fällige Vergütung von insgesamt 4 v. H. des kalkulierten Gesamtaufwands die selbstschuldnerische Bürgschaft für die Pflicht des Hauptmieters, 14,50 DM je qm Miete monatlich für die Wohnung sowie 50 DM bzw. 30 DM monatliche Miete für den Tiefgaragen- und den Stellplatz sowie die Mietnebenkosten über einen Zeitraum von zehn Jahren zu zahlen.

Mit Mietvertrag vom 5. September 1983 vermietete der Antragsteller, vertreten durch einen Treuhänder, die Eigentumswohnung für zehn Jahre ab Bezugsfertigkeit u. a. zu einem monatlichen Mietzins von 14,50 DM je qm für den Wohnraum an die X-GmbH (im folgenden GmbH). Diese vermietete die Wohnung an einen Endmieter. Am . . . 1985 wurde über das Vermögen der AG das Anschlußkonkursverfahren eröffnet. Der wenige Tage später gestellte Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH wurde mangels Masse abgelehnt.

Der Antragsteller hatte auf die Steuerfreiheit der Mietumsätze verzichtet und für die Regelbesteuerung optiert. Er begehrte in den Umsatzsteuererklärungen für 1982 und 1983 den Abzug von Umsatzsteuerbeträgen aus Rechnungen über Bauleistung zur Herstellung der Eigentumswohnung als Vorsteuer in Höhe von 1 867,35 DM für 1982 und 5 710 DM für 1983. Der Antragsgegner, Beschwerdegegner und Beklagte (das Finanzamt - FA -) setzte die Umsatzsteuer zunächst erklärungsgemäß (negativ) fest. Das FA zahlte dem Antragsteller einen Betrag in Höhe der geltend gemachten Vorsteuer aus. Nach einer Betriebsprüfung bei der Bauherrengemeinschaft änderte das FA die bezeichneten Umsatzsteuerbescheide gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und versagte den Abzug der geltend gemachten Vorsteuerbeträge wegen abzugsschädlicher Verwendung der Wohnung (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 a UStG 1980). Den Verzicht auf die Steuerbefreiung der Mietumsätze erkannte das FA wegen Mißbrauchs von Gestaltungen des Rechts (§ 42 AO 1977) durch die vorhandene Zwischenvermietung der Wohnung an die GmbH nicht an. Bei der Betriebsprüfung war festgestellt worden, daß der Antragsteller für die Mietvermittlung und die Mietausfallbürgschaft Gebühren von etwa 15,5 Monatsmieten gezahlt hatte.

Gegen den Umsatzsteuer-Sammeländerungsbescheid für 1982 und 1983 vom 13. Dezember 1985 erhob der Antragsteller nach erfolglosem Vorverfahren Klage, über die noch nicht entschieden worden ist. Die bei dem Finanzgericht (FG) beantragte Aussetzung der Vollziehung, die das FA vorher abgelehnt hatte, blieb erfolglos.

Das FG wies den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit der Begründung zurück, es bestünden keine ernstlichen Zweifel daran, daß das Zwischenmietverhältnis des Antragstellers mit der GmbH zu Recht wegen Gestaltungsmißbrauchs gemäß § 42 AO 1977 nicht anerkannt worden sei. Es handle sich um eine ausschließlich aus Gründen des Vorsteuerabzugs konstruierte Vertragsgestaltung.

Wenn der Antragsteller den Zwischenmietvertrag geschlossen hätte, um - wie er vorgetragen habe - das Mietausfallrisiko auf die GmbH zu verlagern, hätte es einer zusätzlichen Absicherung durch eine Mietausfallbürgschaft der AG nicht bedurft. Wenn dies jedoch wegen fehlender Bonität des Zwischenmieters angezeigt gewesen sei, wäre die Zwischenvermietung der Wohnung an ihn unverständlich. Nach der Konzeption des Bauherrenmodells habe die GmbH von Anfang an als Zwischenmieter festgestanden, so daß eine Vermittlung des Mieters im wirtschaftlichen Sinn nicht erbracht worden sei. Mit Zahlung von etwa 15 Monatsmieten an die AG für die Mietausfallbürgschaft und die Mietervermittlung habe sich der Antragsteller den Abschluß des Zwischenmietvertrages erkauft. Dadurch habe er das Vermietungsrisiko weitgehend selbst getragen. Die GmbH habe nach der Gestaltung des Bauherrenmodells lediglich die Aufgabe gehabt, in allen von der AG erstellten Objekten als Zwischenmieter aufzutreten. Sie habe die Wohnungen zu der im Prospekt der AG zugesagten Miete anmieten müssen und deshalb keine eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgen können. Nach den gesamten Umständen habe die GmbH keine realistische Gewinnchance gehabt. Der für das Objekt des Antragstellers vereinbarte Mietzins von 14,50 DM je qm monatlich habe weit über der ortsüblichen Miete von 8 bis 12 DM je qm monatlich gelegen. Die GmbH habe von der AG Stützungszahlungen erhalten. Daß es sich - wie behauptet - bei den Zahlungen um Entgelte für erbrachte Leistungen gehandelt habe, sei nicht bewiesen worden.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde begehrt der Antragsteller die Aufhebung der Vorentscheidung und die Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuer-Sammeländerungsbescheids für 1982 und 1983 vom 13. Dezember 1985 bis zu einer Entscheidung in der Hauptsache.

Zur Begründung führt der Antragsteller aus, die Rechtmäßigkeit des bezeichneten Umsatzsteuer-Sammeländerungsbescheids sei ernstlich zweifelhaft, so daß die Aussetzung der Vollziehung geboten sei. Die Voraussetzungen für den Abzug der berechneten Umsatzsteuer im Zusammenhang mit der Herstellung der Eigentumswohnung seien vorhanden. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietung der Wohnung an die GmbH sei wirksam erklärt worden. Der Abschluß des Mietvertrages mit der GmbH sei keine den wirtschaftlichen Verhältnissen unangemessene Gestaltung i. S. von § 42 AO 1977.

Er, der Antragsteller, habe dem Zwischenmieter für die Übernahme des Mietrisikos ein Entgelt von 4 v. H. der gesamten Herstellungskosten und an den Initiator des Bauherrenmodells Gebühren für die Vermittlung des Zwischenmieters und für die Mietausfallbürgschaft gezahlt. Die Zahlungen an den Zwischenmieter zur Abgeltung seines Mietrisikos seien wirtschaftlich nicht anders zu beurteilen, als wäre eine niedrigere Zwischenmiete vereinbart worden. Selbst wenn es sich bei den Zahlungen für die Mietervermittlung und für die Mietausfallbürgschaft um unangemessen hohe Aufwendungen gehandelt hätte, dürften insoweit nur die Herstellungskosten für die Wohnung erhöht werden. Die GmbH habe als Zwischenmieter eigene wirtschaftliche Interessen verfolgt, denn sie habe nach der faktischen Ermäßigung der Zwischenmiete, nach Marktuntersuchungen vor Beginn der Zwischenvermietung und nach den mit Endmietern abgeschlossenen Staffelmietverträgen einen zufriedenstellenden Rohgewinn erwarten dürfen. Bei den vom FG als Stützungszahlungen der AG an die GmbH beurteilten Überweisungen handle es sich um die Bezahlung für erbrachte Leistungen.

Der mangels Masse nicht eröffnete Konkurs der GmbH rechtfertige es allein nicht, das Zwischenmietverhältnis umsatzsteuerrechtlich nicht anzuerkennen. Der Konkursantrag sei nicht auf Überschuldung, sondern auf eine Liquiditätsstörung zurückzuführen.

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

Das FG hat nicht abgeholfen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde gegen den Beschluß des FG, durch den der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt worden ist, ist unbegründet.

Es bestehen keine ernstlichen Zweifel i. S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuer-Sammeländerungsbescheids für 1982 und 1983. Der Antragsteller kann die ihm für Bauleistung zur Herstellung seiner Eigentumswohnung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 als Vorsteuer abziehen. Dem Begehren des Antragstellers steht entgegen, daß die maßgebliche erstmalige Verwendung seiner Wohnung durch eine den Vorsteuerabzug ausschließende steuerfreie Vermietung erfolgt ist (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 a UStG 1980).

1. Die im Verfahren nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO erforderliche, aber auch ausreichende summarische Prüfung der Rechts- und Tatfragen ergibt keine ernstlichen Zweifel, daß für die Beurteilung der erstmaligen Verwendung der von dem Antragsteller erworbenen Wohnung die abzugsschädlichen Vermietungsumsätze an den Endmieter maßgebend sind (§ 4 Nr. 12 a i. V. m. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980). Dagegen scheidet bei summarischer Beurteilung eine nicht abzugsschädliche Zwischenvermietung an die GmbH als erstmalige Verwendung der Wohnung aus, weil diese Rechtsgestaltung eine Umgehung des Steuergesetzes (§ 4 Nr. 12 a, § 9 Satz 1 UStG 1980) darstellt (§ 42 Satz 1 AO 1977). Für die Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs darf sie nicht berücksichtigt werden (§ 42 Satz 2 AO 1977).

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 109/86, BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96, m. w. N.) erfüllt die Einschaltung von Zwischenmietern, d. h. von Personen, die das Mietverhältnis eingehen, um die gemietete Wohnung an Dritte zur Nutzung weiterzuvermieten, den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs i. S. von § 42 AO 1977, wenn für die Einschaltung - abgesehen von dem Ziel der Vorsteuererstattung - wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen.

Ergibt sich bei der den Finanzbehörden und dem FG obliegenden Ermittlung des Sachverhalts (§§ 88, 89 AO 1977, § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) kein Anhaltspunkt dafür, daß wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die Zwischenvermietung gegeben sind, so muß der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht (§ 90 AO 1977, § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) derartige Gründe substantiiert darlegen. Sind beachtliche Gründe für die Zwischenvermietung nicht feststellbar oder erweisen sich die geltend gemachten Gründe als nicht bedeutsam, so gereicht dies dem Steuerpflichtigen nach den Grundsätzen über die objektive Beweislast (Feststellungslast - vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 1976 IV R 226-227 /71, BFHE 119, 161, BStBl II 1976, 561 -) zum Nachteil (vgl. BFH-Beschluß vom 4. August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756).

2. Der Antragsteller hat als Grund für die Einschaltung der GmbH als Zwischenmieter die langfristige Verlagerung des Vermietungsrisikos auf diese angegeben.

a) Der Sicherung einer langfristigen Vermietung und eines gesicherten Mieteingangs kommt nach der Überzeugung des Senats im Streitfall jedoch keine entscheidende Bedeutung zu. In diese Beurteilung sind nicht nur der Mietvertrag, sondern auch alle anderen Verträge im Zusammenhang mit der Errichtung der Eigentumswohnung einzubeziehen, weil das gesamte Vertragswerk auch mit verschiedenen Vertragspartnern aufeinander abgestimmt ist und die einzelnen Verträge im Zusammenhang mit den anderen Verträgen zustande gekommen sind. Außerdem sind die tatsächlichen Umstände zu beachten, die zu der Zwischenvermietung geführt haben. Diese Beurteilung ergibt, daß die Zwischenvermietung der Eigentumswohnung des Antragstellers an die GmbH keine den wirtschaftlichen Vorgängen angemessene Gestaltung gewesen ist.

Der Antragsteller war durch die Mietgarantie der AG, für die er 4 v. H. des Gesamtaufwands gezahlt hatte, zehn Jahre lang gegen Mietausfälle gesichert. Dazu war in dem Prospekt für den Beitritt zur Bauherrengemeinschaft ausgeführt worden: ,,Die Mieteinnahmen werden für 10 Jahre durch eine Mietausfallbürgschaft garantiert. Diese Garantie nimmt Ihnen eine Menge Arbeit ab und spart Zeit, Kosten und Umstände - also sozusagen eine Komfortgarantie."

Im Hinblick auf diese Sicherung des Mieteingangs bestand kein wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Grund, das Vermietungsrisiko durch die Einschaltung der GmbH als Zwischenmieter zu vermindern (vgl. dazu auch BFH in BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756 unter 2; BFH-Beschluß vom 19. Dezember 1986 V S 14 /85, BFH / NV 1987, 271). Die Mietausfallbürgschaft war nach dem Prospekt auch nicht an die Vermietung an einen Unternehmer gebunden. Deshalb war in ihm ein Berechnungsbeispiel ohne Mehrwertsteueroption enthalten. Auch für diesen Fall galt nach den Erläuterungen die garantierte Miete. Die Einschaltung eines gewerblichen Zwischenmieters diente unter diesen Umständen lediglich der Verwirklichung des nach dem Prospekt angestrebten ,,Steuersparkonzeptes".

b) Unabhängig davon scheidet die behauptete Verlagerung des Vermietungsrisikos als wirtschaftlich beachtlicher Grund für den Abschluß des Zwischenmietvertrages auch deswegen aus, weil der Antragsteller keine Erwägungen vorgetragen hat, nach denen die konkrete Gefahr eines Mietausfalls bestanden hatte (vgl. BFH-Entscheidung vom 15. Dezember 1983 V R 112/76, BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 398 zu 3.). Vielmehr ergibt sich aus den Prospektunterlagen, daß mit einer ,,hervorragenden Vermietbarkeit" und ,,einer besonders großen Nachfrage nach kleinen Wohneinheiten" zu rechnen war.

c) Schließlich spricht die von dem Antragsteller selbst vorgetragene Zahlung eines Betrages von 4 v. H. der Gesamtherstellungskosten an den Zwischenmieter ebenfalls gegen die gegebene Begründung für den Abschluß des Zwischenmietvertrages.

3. Ein beachtlicher außersteuerrechtlicher Grund für die Einschaltung der GmbH als Zwischenmieter ist im Streitfall auch nicht wegen der Entfernung zwischen dem Wohnort des Antragstellers in B und der vermieteten Wohnung in V vorhanden. Die GmbH hatte ihren Sitz ebenfalls nicht am Ort der Wohnung in V, sondern in N. Außerdem waren für den Antragsteller kraft Gesetzes bereits ein Verwalter der Wohnanlage und aufgrund vertraglicher Verpflichtung ein Treuhänder sowie die AG als Initiator des Bauherrenmodells tätig. Die AG hatte sich dem Antragsteller gegen Entgelt zur Vermietung der Wohnung verpflichtet (vgl. dazu auch BFH-Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 61/87, BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45 zu II.2. a).

4. Der Abschluß eines Zwischenmietvertrages bei Vermietung von nur einer Wohnung ist daher, wenn - wie im Streitfall - verständliche außersteuerrechtliche Gründe nicht feststellbar sind, eine den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessene Gestaltung (vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521; BFH in BFH / NV 1987, 271). Die Voraussetzungen für den Verzicht auf die Steuerbefreiung der Mietumsätze sind damit nicht vorhanden. Für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs ist als Verwendung der Bauleistung zur Herstellung der Wohnung nicht die Vermietung an die GmbH, sondern an den Endmieter maßgebend. Da somit eine steuerpflichtige Vermietung der Eigentumswohnung ausscheidet, ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 a UStG 1980 ausgeschlossen.

Fundstellen

BFH/NV 1990, 400