BFH Beschluss vom 18.08.1993 - II S 7/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Negativer Anteil des Kommanditisten am Einheitswert des Betriebsvermögens der KG

Leitsatz (NV)

1. Begehrt die Antragstellerin (KG), die Anteile ihrer Kommanditisten am Einheitswert des Betriebsvermögens anstelle von 0 DM mit einem negativen Betrag anzusetzen, so ist vorläufiger Rechtsschutz nicht in der Form der einstweiligen Anordnung (§ 114 FGO), sondern durch Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO) zu gewähren.

2. Eine (notwendige) Beiladung der Gesellschafter der Antragstellerin (KG) ist im AdV-Verfahren nicht geboten.

3. Einem Kommanditisten, der seine Einlage geleistet hat und dessen Kapitalkonto auch bei voller Erfassung des Substanzwerts und des auf ihn entfallenden Anteils am Geschäftswert negativ ist, ist ein Anteil an dem für die KG festgestellten negativen Einheitswert nicht zuzurechnen.

4. Ein langfristiges unverzinsliches Darlehen der Wohnungsbaukreditanstalt an eine KG ist bei der Ermittlung des Substanzwerts des Unternehmens der KG nicht mit dem abgezinsten Gegenwartswert, sondern mit dem Nennbetrag anzusetzen. Die Bewertung langfristiger unverzinslicher oder niedrigverzinslicher Schulden unter dem Nennwert beruht auf der Erwägung, daß sich der Zinsvorteil für den Schuldner selbst vorteilhaft auswirkt. An dieser Voraussetzung fehlt es jedoch, wenn - wie hier - die Zinsvorteile in Form von preisgünstigen Mieten an die Mieter weitergegeben werden müssen und es sich daher im wirtschaftlichen Ergebnis um an die Mieter weiterzugebende durchlaufende Posten handelt.

5. Die Existenz eines (positiven) Geschäftswerts des Unternehmens einer KG kann nicht daraus hergeleitet werden, daß den Gesellschaftern hohe Verlustzuweisungen und damit hohe Steuervorteile in Aussicht gestellt wurden. Der Geschäftswert des Unternehmens der Gesellschaft wird allein durch die (überdurchschnittlichen) Gewinnchancen des Unternehmens als solches bestimmt.

Normenkette

BewG 1965 §§ 3, 97 Abs. 1 Nr. 5; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 2; FGO §§ 69, 114

Tatbestand

Die Antragstellerin, eine KG, wurde im Jahre ... von der Komplementärin, einer GmbH, und dem Wirtschaftsjuristen X als Kommanditisten gegründet. In der Folgezeit traten der Antragstellerin weitere ... Kommanditisten mit Einlagen von 10000 DM bis 600000 DM bei. Die Komplementärin machte von der ihr im Gesellschaftsvertrag eingeräumten Möglichkeit, eine Einlage zu erbringen, keinen Gebrauch. Die zu den streitigen Feststellungszeitpunkten (1. Januar 1982 bis 1. Januar 1985) voll erbrachten Kommanditeinlagen betrugen insgesamt 5550000 DM zuzüglich Agios von zusammen 275000 DM.

Nach § 16 des Gesellschaftsvertrags der Antragstellerin ist der sich nach Abzug der der Komplementärin zustehenden Vergütungen ergebende Gewinn oder Verlust den Kommanditisten im Verhältnis der übernommenen Einlagen zuzurechnen. Am Gesellschaftsvermögen sind die Gesellschafter nach Maßgabe ihrer Einlagen beteiligt.

Das Betriebsvermögen der Antragstellerin besteht im wesentlichen aus den ihr gehörenden Grundstücken ... sowie den auf den genannten Grundstücken im sozialen Wohnungsbau errichteten Wohnhäusern. Diese Objekte hat die Antragstellerin zu ca. ... v.H. mit Eigenmitteln und im übrigen mit langfristigen Hypothekendarlehen finanziert. Da die Mieteinnahmen der Antragstellerin nicht kostendeckend sind, gewährte ihr die Wohnungsbaukreditanstalt (WBK) laufende Aufwendungsbeihilfen (WBK-Darlehen), die der Antragstellerin bis zur Tilgung der Fremdmittel als zinsloser Kredit zur Verfügung stehen.

Insbesondere durch die in Anspruch genommenen Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die Gebäude und die Zunahme der langfristigen Verbindlichkeiten ergaben sich seit Gründung der Antragstellerin Verluste, die zu negativen Kapitalkonten der Kommanditisten führten.

Das Finanzamt rechnete die - an allen streitigen Stichtagen negativen - Einheitswerte des Betriebsvermögens in den angefochtenen Feststellungsbescheiden allein der Komplementärin zu. Es meinte, den Kommanditisten könnten keine Anteile am Einheitswert zugeteilt werden, weil deren Kapitalkonten auch nach der gedachten Aufdeckung der stillen Reserven negativ blieben.

Mit der Klage im Hauptverfahren machte die Antragstellerin geltend, daß die negativen Einheitswerte des Betriebsvermögens den Kommanditisten - entsprechend den gesellschaftsvertraglich festgelegten Anteilen - zuzurechnen seien. Bei Aufdeckung aller stillen Reserven - d.h. bei Ansatz der Grundstücke mit den Verkehrswerten und des WBK-Darlehens mit dem abgezinsten Gegenwartswert - ergäben sich zu sämtlichen Stichtagen positive Gesellschaftsvermögen und damit positive Kapitalkonten der Kommanditisten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Dagegen hat der Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) Revision eingelegt, über die der Senat noch nicht rechtskräftig entschieden hat.

Im hier vorliegenden Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes begehrt die Antragstellerin, die Vollziehung der angefochtenen Bescheide über die Einheitswerte des Betriebsvermögens in der Weise aufzuheben, daß die Einheitswerte sämtlichen Gesellschaftern entsprechend dem Verhältnis der übernommenen Einlagen zugerechnet werden.

Entscheidungsgründe

Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ist zulässig, jedoch unbegründet.

1. Im vorliegenden Fall ist vorläufiger Rechtsschutz nicht in der Form der einstweiligen Anordnung (§ 114 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), sondern durch Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung (§ 69 FGO) zu gewähren.

Nach der grundlegenden Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. April 1987 GrS 2/85 (BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637, 641) wird vorläufiger Rechtsschutz gegenüber einem negativen (Gewinn-)Feststellungsbescheid im Wege der Aussetzung der Vollziehung gewährt. Dasselbe gilt, wenn in einem Feststellungsbescheid die Mitunternehmerschaft einzelner Beteiligter verneint wird und hinsichtlich dieser Personen somit ein partieller negativer Feststellungsbescheid vorliegt (BFH-Beschluß vom 10. Juli 1980 IV B 77/79, BFHE 131, 184, BStBl II 1980, 697) oder wenn in einem Gewinnfeststellungsbescheid die Verlustanteile bestimmter Mitunternehmer (Kommanditisten) mit 0 DM angesetzt worden sind, diese Gesellschafter aber im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes den Ansatz von Verlustanteilen begehren (BFH-Beschluß vom 22. Oktober 1980 I S 1/80, BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99). Entsprechendes muß auch im vorliegenden Fall gelten, in dem die Antragstellerin im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes für die Kommanditisten statt der vom FA angesetzten Einheitswertanteile von jeweils 0 DM die Berücksichtigung von negativen Einheitswertanteilen erstrebt (vgl. auch Senatsbeschluß vom 10. April 1991 II B 66/89, BFHE 164, 101, BStBl II 1991, 549).

2. Von einer Beiladung der Gesellschafter der Antragstellerin konnte der Senat absehen. Die frühere Rechtsprechung des BFH, wonach Personen, die im Hauptverfahren notwendig beizuladen sind, ausnahmslos auch im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes beigeladen werden müßten (vgl. BFH-Beschluß vom 13. September 1968 III B 84/67, BFHE 93, 508, BStBl II 1969, 38), hat der BFH inzwischen aufgegeben (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. August 1978 IV B 41/77, BFHE 125, 356, BStBl II 1978, 584, und in BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99). Dieser - neueren - Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat an. Die nach § 60 Abs. 3 FGO vorgeschriebene Beiladung setzt voraus, daß an einem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Diese Vorschrift ist nach ihrem Sinn auf den endgültigen Rechtsschutz zugeschnitten. Sie gilt nur für Entscheidungen, die einen Rechtsstreit (mindestens für eine Instanz) zum Abschluß bringen und damit in materielle Rechtskraft erwachsen können (vgl. § 110 Abs. 1 FGO). Demgegenüber können Beschlüsse über Anträge nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO jederzeit geändert oder aufgehoben werden (§ 69 Abs. 6 Satz 1 FGO n.F.). Ein Antrag, der schon einmal vom Gericht abgelehnt wurde, kann wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände noch einmal gestellt werden (§ 69 Abs. 6 Satz 2 FGO n.F.). In einem so ausgestatteten vorläufigen Verfahren ist eine Beiladung i.S. von § 60 Abs. 3 FGO nicht geboten (ebenso die herrschende Meinung in der Literatur: vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 69 Rdnr. 150; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 69 FGO Anm. 7; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 69 FGO Rdnr. 23). Eine Beiladung ist im vorliegenden Streitfall um so weniger erforderlich, als Antragstellerin die Gesellschaft (KG) selbst ist, ihr Rechtsschutzbegehren sämtliche Kommanditisten, die insoweit gleichgerichtete Interessen haben, gleichermaßen begünstigt und ein Streit über die von der Antragstellerin begehrte Aufteilung des Einheitswerts innerhalb der Gesellshaft - d.h. zwischen den Kommanditisten auf der einen Seite und der Komplementär-GmbH auf der anderen Seite - offensichtlich nicht besteht (vgl. dazu auch BFH-Beschlüsse in BFHE 125, 356, BStBl II 1978, 584, unter II.4. b, und in BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99, unter 3. b).

3. Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ist unbegründet, weil bei summarischer Prüfung ernstliche Zeifel an der Rechtmäßigkeit der vom FA in den angefochtenen Bescheiden vorgenommenen Aufteilung der Einheitswerte auf die einzelnen Gesellschafter der Antragstellerin nicht bestehen.

a) In seinem Urteil vom 11. März 1992 II R 157/87 (BFHE 167, 174, BStBl II 1992, 543) hat der erkennende Senat im Anschluß an die Rechtsprechung des III.Senats des BFH (grundlegend: Urteil vom 24. Juni 1981 III R 49/78, BFHE 134, 157, BSTBl II 1982, 2) entschieden, daß einem Kommanditisten, der seine vertraglich vereinbarte Einlage geleistet hat und dessen Kapitalkonto auch bei voller Erfassung des Substanzwerts und des auf ihn entfallenden Anteils am Geschäftswert negativ ist, ein Anteil an dem für das Betriebsvermögen der KG festgestellten negativen Einheitswert auch dann nicht zugerechnet werden kann, wenn der Komplementär keine Einlage geleistet hat und nach dem Gesellschaftsvertrag im Innenverhältnis (wertmäßig) am Vermögen sowie an den stillen Reserven nicht beteiligt ist.

An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. Die an ihr von der Antragstellerin unter Berufung auf Beiser (Deutsche Steuerzeitung - DStZ - 1991, 65) geübte Kritik überzeugt bewertungsrechtlich nicht. Solange der Kommanditist nicht haftet, d.h. zur Begleichung der Schuld nicht gezwungen werden kann, liegt eine Schuld im wirtschaftlichen und bewertungsrechtlichen Sinne - d.h. eine wirtschaftliche Last - grundsätzlich nicht vor.

Ein Kommanditist, der seine vertragliche Einlage geleistet hat (und dessen Hafteinlage - wie in der Regel - nicht über diese vertragliche Einlage hinausgeht), kann grundsätzlich weder von den Gläubigern der Gesellschaft noch von den Mitgesellschaftern in Anspruch genommen werden. Er ist zwar verpflichtet, etwaige Gewinnanteile späterer Wirtschaftsjahre zunächst zur Ausgleichung des negativen Kapitalkontos zu verwenden. Diese Verpflichtung stellt indessen am jeweiligen Feststellungszeitpunkt noch kein bewertungsfähiges Wirtschaftsgut dar (BFH-Urteile vom 8. Oktober 1971 III R 121/70, BFHE 104, 145, BStBl II 1972, 165, und in BFHE 167, 174, BStBl II 1992, 543, unter II.1.).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze könnte der Antrag der Antragstellerin nur dann Erfolg haben, wenn ihre Kommanditisten - trotz deren negativen Kapitalkonten - über positive Anteile am Unternehmenswert (= Substanz- zuzüglich Ertragswert, also unter Einschluß aller stillen Reserven inklusive eines eventuell vorhandenen Geschäftswerts) verfügten).

Zwar hat die Antragstellerin behauptet, daß ein solcher Sachverhalt gegeben sei. Dieses Vorbringen erweist sich indessen bei der gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Überprüfung als nicht haltbar.

aa) Die Antragstellerin hat zunächst ausgeführt, daß sich selbst dann, wenn man den Geschäftswert außer Betracht lasse (vgl. dazu bb), ein positiver Unternehmenswert (= Substanzwert) ergebe. Dabei hat die Antragstellerin der Summe der negativen Kapitalkonten (zum 31. Dezember 1982) von 15371760,53 DM stille Reserven von insgesamt 16892529 DM gegenübergestellt und so einen positiven Unternehmenssubstanzwert von 1520769 DM errechnet. Von diesen stillen Reserven entfallen nach Darstellung der Antragstellerin 7867680 DM auf ein langfristiges unverzinsliches Darlehen der WBK. Der Betrag von 7867680 DM ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Bilanzwert des Darlehens von 10663703 DM und dem von der Klägerin unter Berücksichtigung eines Abzinsungsfaktors von 5,5% ermittelten Gegenwartswert von 2796023 DM.

Entgegen der von der Antragstellerin vertretenen Auffassung ist das WBK-Darlehen bei der Ermittlung des Substanzwerts ihres Unternehmens nicht mit dem abgezinsten Gegenwartswert, sondern mit dem Nennbetrag anzusetzen. Die Bewertung langfristiger unverzinslicher oder niedrigverzinslicher Schulden unter dem Nennwert beruht auf der Erwägung, daß sich der Zinsvorteil für den Schuldner selbst vorteilhaft auswirkt. An dieser Voraussetzung fehlt es indessen, wenn - wie im vorliegenden Fall - die Zinsvorteile in Form von preisgünstigen Mieten an die Mieter weitergegeben werden müssen und es sich daher im wirtschaftlichen Ergebnis um an die Mieter weiterzugebende durchlaufende Posten handelt (vgl. auch BFH-Urteil vom 9. Juli 1982 III R 15/79, BFHE 136, 299, BStBl II 1982, 639, betr. die Ermittlung des Teilwerts einer vergleichbaren Schuld bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens).

Sind demzufolge in dem Bilanzansatz des WBK-Darlehens stille Reserven nicht enthalten, so ergibt sich auch dann kein positiver Unternehmenssubstanzwert, wenn - was offenbleiben kann - die von der Antragstellerin in bezug auf die Grundstückswerte ermittelten stillen Reserven zutreffen.

bb) Die Antragstellerin vermochte auch nicht die Existenz eines Geschäftswerts ihres Unternehmens glaubhaft zu machen.

Geschäftswert ist der Mehrwert, der einem (gewerblichen) Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden hinaus innewohnt. Er wird dem Grunde und der Höhe nach durch die Gewinnaussichten bestimmt, die, losgelöst von der Person des Unternehmens, aufgrund besonderer, dem Unternehmen eingener Vorteile (z.B. Ruf, Kundenstamm, Bezugs- und Absatzquoten, Standort, Organisation, Know-how, Belegschaftsqualität usw.) höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern (vgl. z.B. Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 5 Anm. 23a, m.w.N.). Zur Berechnung werden im kaufmännischen Verkehr verschiedene Methoden angewendet, so insbesondere die sog. direkte Methode und die sog. indirekte Methode, wobei letztere der in der Betriebswirtschaftslehre ebenfalls gebräuchlichen Mittelwertmethode weitgehend entspricht (BFH-Urteil vom 25. Januar 1979 IV R 56/75, BFHE 127, 32, BStBl II 1979, 302).

Die Antragstellerin hat den von ihr behaupteten Geschäftswert ihres Unternehmens nach keiner der genannten, auch (ertrag-)steuerlich als taugliche Schätzungsgrundlagen anerkannten Methoden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. April 1980 IV R 61/77, BFHE 131, 220, BStBl II 1980, 690, betr. die direkte Methode; vom 13. April 1983 I R 63/79, BFHE 138, 541, BStBl II 1983, 667, betr. die indirekte Methode) berechnet. Sie glaubt, die Existenz eines (positiven) Geschäftswerts vor allem damit begründen zu können, daß sie ihren Gesellschaftern hohe Verlustzuweisungen und damit hohe Steuervorteile in Aussicht stellen konnte. Dieser Gesichtspunkt spielt jedoch bei der Ermittlung des Firmenwerts der Gesellschaft, der allein durch die (überdurchschnittlichen) Gewinnaussichten des Unternehmens als solches bestimmt wird, keine Rolle. In seinem Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.2. ff) hat der Große Senat des BFH im Zusammenhang mit der Frage der Gewinnerzielungsabsicht von Verlustzuweisungsgesellschaften ausgeführt, daß Gewinn i.S. des § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (vgl. jetzt § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1984) allein das nach steuerrechtlichen Merkmalen zu qualifizierende Betriebsergebnis - d.h. die (um Einlagen und Entnahmen bereinigte) Betriebsvermögensmehrung - darstellt. Nicht hingegen rechnen zum Gewinn wirtschaftliche Vorteile i.S. einer Minderung der Personensteuern der Teilhaber des Unternehmens (so nunmehr ausdrücklich § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG). Derselbe Gewinnbegriff muß auch für die Kapitalisierung der nachhaltig erzielbaren Gewinne im Rahmen der Ermittlung des Geschäftswerts gelten.

Fundstellen

Haufe-Index 419409

BFH/NV 1994, 151