BFH Beschluss vom 17.08.1995 - II B 44/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunderwerbsteuerpflicht bei Umwandlung einer Produktionsgenossenschaft des Handwerks in eine GmbH

Leitsatz (NV)

1. Der Übergang des Eigentums an Grundstücken infolge Umwandlung einer Produktionsgenossenschaft des Handwerks in eine GmbH nach §§ 4 ff. der Verordnung über die Gründung, Tätigkeit und Umwandlung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks -- PGH-VO -- vom 8. März 1990, GBl DDR I 1990, 164, unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer.

2. Die Gegenleistung ist in diesen Fällen dem Umwandlungsbeschluß zu entnehmen.

Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 3, § 2 Abs. 3, § 8 Abs. 1; BewG § 10; PGH-VO DDR § 4 ff.; AO 1977 §§ 119, 157

Verfahrensgang

FG des Landes Sachsen-Anhalt

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine GmbH mit Sitz im Beitrittsgebiet. Sie ist Rechtsnachfolgerin einer früheren Produktionsgenossenschaft des Handwerks (PGH). Die Errichtung der Antragstellerin mit Gesellschaftsvertrag vom 27. Oktober 1992 und der Umwandlungsbeschluß wurden am ... 1993 in das Handelsregister eingetragen. Nach der Umwandlungsbilanz der Antragstellerin zum 31. August 1992 ist infolge der Umwandlung ein Aktivvermögen in Höhe von ... DM von der PGH auf die Antragstellerin übergegangen. Hierzu gehörten auch mehrere Grundstücke und Bauten auf fremden Grundstücken. Diese waren mit 522 036 DM bilanziert.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) wies die Antragstellerin mit Schreiben vom 16. Februar 1994 darauf hin, daß der im Zuge der Umwandlung erfolgte Übergang des Eigentums an den Grundstücken auf die Antragstellerin nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 der Grunderwerbsteuer unterliege. Als Wert der Gegenleistung (Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer) sei der auf die übergegangenen Grundstücke entfallende Anteil an der Gesamtgegenleistung anzusetzen. Das FA kündigte ferner an, einen entsprechenden Steuerbescheid zu erlassen. Durch Bescheid vom 8. März 1994 setzte das FA gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer nach einer Gegenleistung von 550 499 DM in Höhe von 11 009 DM fest. Zur Begründung verwies es auf die Umwandlung der PGH in eine GmbH zum 1. September 1992 und des damit erfolgten Erwerbs des Grundstücks A. Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Antragstellerin geltend, die erfolgte Umwandlung sei lediglich eine formwechselnde, so daß mangels einer entsprechenden Rechtsnachfolge im Grundeigentum Grunderwerbsteuer nicht entstanden sei. Auch die Berechnung der Gegenleistung sei unrichtig. Bei der Ermittlung des Wertanteils der Grundstücke sei nicht von dem in der Bilanz enthaltenen Gesamtwert der übergegangenen Aktivposten, sondern nur von dem Wertanteil des Eigenkapitals an der Bilanzsumme, der 48,65 v. H. betragen habe, auszugehen. Da der Buchwert der übergegangenen Grundstücke 522 036 DM betragen habe, komme allenfalls der Ansatz einer Gegenleistung in Höhe von 253 344 DM in Betracht.

Das FA, welches beim Erlaß des Grunderwerbsteuerbescheides vom 8. März 1994 noch von einem Bilanzwert für die übergegangenen Grundstücke in Höhe von 550 499 DM ausgegangen war, erließ am 4. Mai 1994 einen Änderungsbescheid, mit dem gegen die Antragstellerin, ausgehend von einer Gegenleistung von 522 036 DM, Grunderwerbsteuer in Höhe von 10 440 DM festgesetzt wurde. Zur Begründung verwies es, wie schon im Bescheid vom 8. März 1994, auf den Erwerb des Grundstücks A durch die Antragstellerin im Zuge der Umwandlung der PGH in eine GmbH zum 1. September 1992.

Gegen diesen Änderungsbescheid hat die Antragstellerin wiederum Einspruch eingelegt. Während des Einspruchsverfahrens hat das FA durch Schreiben vom 30. Juni 1994 an die Antragstellerin "zur Klarstellung" des Grunderwerbsteuerbescheides vom 4. Mai 1994 "gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung" ergänzend darauf hingewiesen, daß durch den Bescheid alle durch die Umwandlung auf die Antragstellerin übergegangenen Grundstücke und nicht nur das namentlich bezeichnete Grundstück A erfaßt werden sollte. Als Gegenleistung sei der in der Umwandlungsbilanz zum 31. August 1992 ausgewiesene Wert für die Übertragung des Grundbesitzes in Höhe von 522 036 DM anzusetzen. Auf das Grundstück A entfalle nach Angaben der Antragstellerin ein Anteil von 300 509 DM; der Rest entfalle auf die übrigen Grundstücke. Durch Bescheid vom 1. Juli 1994 wies das FA die Einsprüche der Antragstellerin als unbegründet zurück. Über die hiergegen eingelegte Klage der Antragstellerin ist noch nicht entschieden.

Die Antragstellerin hat beim FA beantragt, die Vollziehung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 8. März 1994 i. d. F. des Änderungsbescheides vom 4. Mai 1994 auszusetzen. Das FA hat diesen Antrag abgelehnt.

Daraufhin hat die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 8. März 1994 i. d. F. des Änderungsbescheides vom 4. Mai 1994 und der Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 1994 auszusetzen. Diesen Antrag hat das FG als unbegründet zurückgewiesen. Es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983. Die PGH sei nicht formwechselnd auf die Antragstellerin umgewandelt worden, sondern im Zuge des Umwandlungsvorgangs erloschen. Die Antragstellerin sei Rechtsnachfolgerin der PGH.

Hiergegen richtet sich die -- vom FG zugelassene -- Beschwerde der Antragstellerin. Sie vertritt weiterhin die Auffassung, daß die Umwandlung lediglich eine formwechselnde gewesen sei. Das FG verkenne in seiner Entscheidung den Gesetzeszweck. Auch sei kein Vertrag über die Übertragung von Vermögenswerten zwischen der PGH und der Antragstellerin wirksam abgeschlossen worden. Die Mitglieder der PGH hätten ihre Beteiligung lediglich unter neuer Rechtsform unverändert fortgeführt. Die im Gesetz gewählte Terminologie stehe der Annahme einer formwechselnden Umwandlung nicht entgegen. Der damalige Gesetzgeber sei im Gebrauch der Terminologie völlig ungeübt und über deren Tragweite sich nicht bewußt gewesen.

Der Bescheid sei auch formal nicht in Ordnung, weil das FA als Gegenstand des Grunderwerbsteuerbescheides nur das Grundstück A bezeichne und nicht den anderen übergegangenen Grundbesitz. Auch die Ermittlung der Gegenleistung sei fehlerhaft, da das übergangene Vermögen sich nicht in der Bilanzsumme, sondern in dem Eigenkapital der Antragstellerin ausdrücke. Gegenleistung sei deshalb nicht der Bilanzansatz für die übergegangenen Grundstücke, sondern der dem Eigenkapital entsprechende Wertanteil.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist unbegründet.

Gemäß § 69 Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung anhand des aktenkundigen Sachverhalts neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 12. November 1992 XI B 69/92, BFHE 170, 106, BStBl II 1993, 263, und vom 17. März 1994 XI B 81/93, BFH/NV 1995, 171, m. w. N.).

Im Streitfall bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Grunderwerbsteuerfestsetzung.

1. Der Übergang des Eigentums an den Grundstücken von der PGH auf die Antragstellerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer. Der Eigentumsübergang ist mit der Auflösung der PGH und dem Entstehen der Antragstellerin (GmbH) durch Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister unmittelbar kraft Gesetzes erfolgt (vgl. § 6 Abs. 1 der Verordnung über die Gründung, Tätigkeit und Umwandlung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks -- PGH-VO -- vom 8. März 1990, GBl DDR I 1990, 164). Ein "Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet", war nicht vorangegangen und konnte nach der Konstruktion der PGH-VO nicht vorangehen.

Entgegen der Auffassung der Antragstellerin handelt es sich insoweit nicht um eine nur formwechselnde Umwandlung, sondern um einen grunderwerbsteuerbaren, infolge der Umwandlung von Gesetzes wegen eingetretenen Rechtsträgerwechsel. Die hier vorliegende Umwandlung nach § 4 PGH-VO ist eine übertragende.

a) Die PGH-VO ist als revisibles -- partielles -- Bundesrecht vom BFH voll überprüfbar. Gemäß Art. 8 i. V. m. Anlage II Kapitel V Sachgebiet A Abschn. III Nr. 4 des Einigungsvertrages (BGBl II 1990, 885, 1201) gilt die PGH-VO im Beitrittsgebiet fort. Mit dieser gesetzlichen Bestimmung hat der Bundesgesetzgeber im Rahmen seiner konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz nach Art. 74 Nr. 1, 11 des Grundgesetzes die PGH-VO als Bundesrecht übernommen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1994 I R 60/94, BFHE 176, 369, BStBl II 1995, 326, 327, m. w. N.).

b) Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ergibt bereits der insoweit eindeutige Wortlaut der PGH-VO, daß es sich nicht um eine formwechselnde, sondern um eine übertragende Umwandlung handelt. Denn nach § 6 Abs. 1 Sätze 1 und 2 PGH-VO hat die Eintragung der neuerrichteten Gesellschaft (GmbH) die Rechtsfolge, daß diese Rechtsnachfolgerin der umgewandelten PGH wird und die vor der Umwandlung bestehende PGH damit erlischt. Da weder eine andere Rechtsgrundlage für die Umwandlung als die in §§ 4 ff. PGH-VO, noch eine analoge Anwendung der in der ehemaligen DDR zur formwechselnden Umwandlung geltenden aktienrechtlichen Regelungen in Betracht kommen, ist davon auszugehen, daß ein Weiterbestehen der umgewandelten PGH in einem anderen Rechtskleid gesetzlich nicht vorgesehen ist. Die Annahme einer formwechselnden Umwandlung scheidet deshalb aus. Der Senat schließt sich der Rechtsauffassung des I. Senats in seinem o. g. Urteil vom 27. Oktober 1994 I R 60/94 an.

Entgegen der Auffassung der Antragstellerin steht der hier vertretenen Auffassung der Gesetzeszweck nicht entgegen. Dabei kann dahinstehen, ob die vom Gesetzgeber mit der PGH-VO verfolgten Ziele auch mit einer lediglich formwechselnden Umwandlung erreichbar gewesen wären bzw. der Gesetzgeber -- wie die Antragstellerin behauptet -- sich über die Konsequenzen aus der von ihm angeordneten übertragenden Umwandlung im klaren war. Denn derartige Gesichtspunkte können für die Festsetzung der Steuern nach Maßgabe der Gesetze (vgl. § 85 Satz 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 --) keine Bedeutung haben. Entscheidend kann insoweit nicht sein, inwieweit der Gesetzgeber eine andere Regelung hätte treffen können, sondern der tatsächliche Inhalt des Gesetzes.

Auch der Hinweis der Antragstellerin, die Annahme einer übertragenden Umwandlung setze gedankenlogisch voraus, daß ein Vertrag über die Übertragung von Vermögenswerten zwischen ihr und der PGH abgeschlossen worden wäre, vermag eine andere Beurteilung nicht zu rechtfertigen. Denn die Umwandlung der PGH durch Übertragung ihres Vermögens auf eine gleichzeitig errichtete GmbH vollzieht sich auf der Grundlage eines Beschlusses der umzuwandelnden PGH (vgl. § 4 Abs. 3 PGH-VO), welche die Übertragung ihres Vermögens auf die GmbH beschließt; der Übergang des Vermögens wird mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister wirksam (§ 6 Abs. 1 Satz 1 PGH-VO). Bei dem Umwandlungsbeschluß handelt es sich um einen Gesamtakt des dafür zuständigen Organs (Mitgliederversammlung der PGH). Dieser betrifft einerseits die Errichtung der GmbH einschließlich des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages (§ 4 Abs. 3 Nrn. 1 und 3 PGH-VO), andererseits aber auch den Beschluß über die Übertragung des Vermögens der PGH auf die neuerrichtete GmbH. Die Umwandlung der PGH in eine GmbH stellt sich demnach als Errichtung einer GmbH und als Übertragung des Vermögens der PGH auf die GmbH dar mit der zwangsläufigen Folge, daß mit der Durchführung der Umwandlung durch Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister die vor der Umwandlung bestehende PGH erlischt (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 3 PGH-VO). Mit der Eintragung in das Handelsregister geht das Vermögen der PGH auf die GmbH als Rechtsnachfolgerin über (§ 6 Abs. 1 Satz 2 PGH-VO). Eines gesonderten Übertragungsaktes bedarf es -- entgegen der Auffassung der Antragstellerin -- nicht mehr.

2. Auch hinsichtlich der Höhe der vom FA festgesetzten Grunderwerbsteuer bestehen keine ernstlichen Zweifel. Die Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG 1983 vom Wert der Gegenleistung zu berechnen. Hierzu gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt. Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 II R 28/86, BFHE 156, 251, BStBl II 1989, 466) ist auch bei der übertragenden Umwandlung, durch die das Vermögen der umzuwandelnden Gesellschaft kraft Gesetzes auf einen anderen Rechtsträger übergeht, eine Gegenleistung in diesem Sinne vorhanden. Die Gegenleistung ist in diesen Fällen einem die Einzelübertragung ersetzenden Rechtsakt zu entnehmen. Dies ist bei einer übertragenden Umwandlung der Umwandlungsbeschluß. Die diesem ersetzenden Rechtsakt zu entnehmende (Gesamt-)Gegenleistung für den Vermögensübergang sind die Übernahme der Schulden der umzuwandelnden Gesellschaft und der Wert der den Mitgliedern der PGH an der neu entstandenen GmbH (Klägerin) gewährten Gesellschaftsrechte, die in vermögensmäßiger Beziehung als Wertrechte anzusehen sind.

Das FA hat -- diesen Grundsätzen folgend -- zutreffend als Gegenleistung der Antragstellerin für den Erwerb der im übergehenden Gesellschaftsvermögen enthaltenen Grundstücke den auf diese Grundstücke entfallenden Teil des Werts der den Mitgliedern der PGH gewährten Gesellschaftsrechte und den Wert der übergegangenen Schulden und Lasten angesehen (vgl. hierzu auch Senatsurteil vom 8. Februar 1978 II R 48/73, BFHE 124, 387, BStBl II 1978, 320). Auch das vom FA zugrunde gelegte Wertverhältnis zwischen den übergegangenen Grundstücken und den anderen im Zuge der Umwandlung an die Klägerin übertragenen Wirtschaftsgütern ist nicht zu beanstanden. Zwar sind für die Aufteilung einer Gesamtgegenleistung bei Übergang eines ganzen Unternehmens, das fortgeführt werden soll, nach § 10 des Bewertungsgesetzes die dem Unternehmen dienenden Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen (vgl. Senatsurteil vom 8. Oktober 1975 II R 129/70, BFHE 117, 390, BStBl II 1976, 195). Die vom FA vorgenommene Aufteilung nach den Wertansätzen der Umwandlungsbilanz, die an sich keinen tauglichen Wertmaßstab ergeben, vermag jedoch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Grunderwerbsteuerfestsetzung zu begründen, weil die Antragstellerin sich gegen diese Wertaufteilung nicht gewandt hat und deshalb -- jedenfalls im summarischen Verfahren -- davon ausgegangen werden kann, daß insoweit eine rechtswidrige Beeinträchtigung der Rechte der Antragstellerin nicht gegeben ist. Der Auffassung der Antragstellerin, bei der Ermittlung der Gesamtgegenleistung dürfe nur das Eigenkapital berücksichtigt werden, vermag der Senat im übrigen nicht zu folgen. Denn auch vom Käufer übernommene Verbindlichkeiten des Verkäufers rechnen zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung.

3. Der Grunderwerbsteuerbescheid des FA vom 4. Mai 1994 ist auch in formeller Hinsicht nicht zu beanstanden. Der Grunderwerbsteuerbescheid verstößt insbesondere auch nicht gegen das Gebot inhaltlicher Bestimmtheit (§ 119, § 157 AO 1977), weil er als Erwerbsgegenstand ausdrücklich lediglich das Grundstück A bezeichnet, obwohl sämtliche, durch die Umwandlung der PGH in die Antragstellerin (GmbH) betroffenen Grundstücke erfaßt werden sollten. Zwar handelt es sich beim Erwerb mehrerer Grundstücke, soweit diese nicht eine wirtschaftliche Einheit bilden (§ 2 Abs. 3 GrEStG 1983), um gesonderte Steuerfälle, für die die Steuer grundsätzlich gesondert festzusetzen ist. Dies schließt jedoch nicht aus, mehrere gleichzeitig in einem einheitlichen Vorgang erworbene Grundstücke in einem einheitlichen -- zusammengefaßten -- Bescheid zu erfassen. Dies ist grundsätzlich zulässig (vgl. Senatsentscheidungen vom 12. Oktober 1983 II R 56/81, BFHE 139, 432, BStBl II 1984, 140, 141, und vom 17. September 1986 II R 62/84, BFH/NV 1987, 738, 740).

Das Erfordernis inhaltlicher Bestimmtheit des Steuerbescheides soll sicherstellen, daß für den Betroffenen erkennbar ist, welcher Sachverhalt besteuert wird, und daß das Entstehen der Steuerschuld sowie ggf. das Eingreifen von Steuerbefreiungen und Vergünstigungen und die Verjährung ohne weiteres festzustellen sind (vgl. Senatsentscheidungen vom 5. Juli 1978 II B 50/77, BFHE 125, 312, BStBl II 1978, 542, und vom 30. Januar 1980 II R 90/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316). Eine genaue Aufgliederung der einzelnen Erwerbsvorgänge ist deshalb dann nicht erforderlich, wenn zwischen den Beteiligten keinerlei Streit darüber besteht, welche Steuerfälle zusammengefaßt worden sind oder sich durch ausdrückliche Bezugnahme auf den einheitlichen Erwerbsvorgang ergibt, für welche Grundstückserwerbsvorgänge die aus dem Gesamtkaufpreis festgesetzte Steuer erhoben worden ist (vgl. BFH in BFHE 139, 432, BStBl II 1984, 140, 141, und in BFH/NV 1987, 738, 740).

Diesen Anforderungen ist im Streitfall genügt. Der Bescheid nimmt ausdrücklich Bezug auf den Umwandlungsvorgang, der den Übergang sämtlicher Grundstücke bewirkt hat. Darüber hinaus kann sich die Antragstellerin nicht mit Erfolg darauf berufen, im Bescheid sei lediglich das Grundstück A namentlich bezeichnet worden. Denn das FA hatte bereits vorher mit Schreiben vom 16. Februar 1994 die streitige Steuerfestsetzung angekündigt und dabei ausgeführt, den Erwerb aller Grundstücke der Grunderwerbsteuer unterwerfen zu wollen. Insoweit besteht im Streitfall kein Zweifel daran, welcher Lebenssachverhalt von der Grunderwerbsteuerfestsetzung erfaßt werden sollte. Es kann sich insoweit allenfalls noch um einen Begründungsmangel handeln, der spätestens durch das klarstellende Schreiben des FA vom 30. Juni 1994 geheilt wurde.

Fundstellen

Haufe-Index 420905

BFH/NV 1996, 173

GmbHR 1996, 307