BFH Beschluss vom 15.01.1998 - IX B 25/97 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erwerbergemeinschaft; Antragsbefugnis analog §48 FGO; Treuhandverhältnis

Leitsatz (NV)

1. Bei Publikumsgesellschaften in der Form einer GdbR fehlt es an einem zur Vertretung berufenen Geschäftsführer i. S. des §48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n. F. zumindest dann, wenn die Geschäftsführung und Vertretung allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zusteht und keine Person vorhanden ist, die ein von den Gesellschaftern der GdbR abgeleitetes, die gerichtliche Vertretung umfassendes Geschäftsführungs- und Vertretungsrecht erlangt hat.

2. Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung die Regeln über die Feststellungslast mit der Folge, daß die Antragsteller ein ihnen günstiges, zur Zurechnung von Werbungskostenüberschüssen führendes Treuhandverhältnis darlegen und gegebenenfalls glaubhaft machen müssen.

Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; BGB §§ 709, 714; EStG § 7 Abs. 4, §§ 9, 21; FGO § 48 Abs. 1 Nrn. 1-2, Abs. 2, § 69 Abs. 3

Tatbestand

Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) sind Gesellschafter eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) mit der Bezeichnung A-GdbR. Nach dem notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag vom 16. September 1991, den die beiden Gründungsgesellschafter, die P-GmbH und deren Geschäftsführer K schlossen, ist Zweck der Gesellschaft, das Mietwohngrundstück A- Straße zu erwerben, es instandzusetzen, zu modernisieren, das Dachgeschoß auszubauen und das Grundstück zu verwalten (Gesamtaufwand rd. 16,1 Mio. DM, davon 3 625 000 DM zuzüglich Nebenkosten für den Objekterwerb). Gemäß §4 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrages hatten die Gründungsgesellschafter "das vorbezeichnete Grundstück angekauft und werden es zu den vorbezeichneten Bedingungen in diese Gesellschaft einbringen". Das Gesellschaftskapital sollte im wesentlichen durch neu aufzunehmende Gesellschafter mit Einlagen bis zu rd. 9,8 Mio. DM aufgebracht werden. Die Gesellschafter hafteten für Verbindlichkeiten der Gesellschaft mit dem Gesellschaftsvermögen unbeschränkt, im übrigen -- bei unbeschränkter Nachschußpflicht -- nur quotal entsprechend ihrer Beteiligung. Die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft wurden -- unbeschadet der mitgliedschaftlichen Geschäftsführung und Vertretung durch die Gesellschafter nach dem Mehrheitsprinzip -- der R- GmbH übertragen. Diese hatte in der Investitionsphase gleichzeitig die Funktion eines Treuhänders hinsichtlich der vertragsgemäßen Verwendung der Gesellschaftsmittel. In dem zwischen der A-GdbR und der R-GmbH zeitgleich mit dem Gesellschaftsvertrag abgeschlossenen Treuhand- und Geschäftsbesorgungsvertrag erteilte die A-GdbR der Geschäftsbesorgerin umfassende unwiderrufliche Vollmachten.

In engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Abschluß des Gesellschaftsvertrages schloß die A-GdbR, vertreten durch ihre Geschäftsbesorgerin, mit der P-GmbH, der Antragstellerin zu 43, einen Eigenkapitalfinanzierungsvermittlungsvertrag, einen Darlehensvermittlungsvertrag und einen Vertriebsvertrag zur "Plazierung des Gesellschaftskapitals" sowie mit der finanzierenden Bank Darlehensverträge über 7 Mio. DM.

In der Zeit vom 7. November 1991 bis zum 15. Juni 1992 traten der Gesellschaft weitere 83 Gesellschafter bei. Herr K schied am 7. November 1991 aus der A-GdbR aus.

Am 14. November 1991 schloß die A-GdbR, vertreten durch ihre Geschäftsbesorgerin, einen Generalübernehmervertrag über die Herstellung des Bauvorhabens zu einem Festpreis von 7,4 Mio. DM, einen Steuerberatungsvertrag, einen Vertrag über die technische Baubetreuung und -- mit der T-GmbH (Geschäftsführer K) -- einen Erstvermietungsvertrag, einen Mietgarantievertrag sowie einen Vertrag über die wirtschaftliche Betreuung. Im Dezember 1991 beauftragte die R- GmbH im Namen der A-GdbR einen Rechtsanwalt mit der rechtlichen Beratung speziell zu mietrechtlichen Fragen.

Schon vor Abschluß des Gesellschaftsvertrages hatte Herr K das Mietwohngrundstück zu einem Kaufpreis von 3 Mio. DM erworben. Die Gebäude waren teilweise vermietet, ein Seitenflügel stand leer. Laut einer zeitgleich mit dem Kaufvertrag getroffenen schriftlichen Vereinbarung waren sich Herr K und die P- GmbH darüber einig, "daß das Grundstück von beiden Parteien zu gleichen Anteilen mit allen Rechten und Pflichten erworben wurde". Am 16. Sepember 1991, dem Tag der Gründung der A-GdbR, vereinbarte diese schriftlich mit der P-GmbH und Herrn K als GdbR: "daß das Grundstück A-Straße, von der A-GdbR wirtschaftlich genutzt werden soll. Zu diesem Zweck bringt die GdbR P- GmbH/K das Grundstück in die Grundstücksgemeinschaft A-GdbR ein. Der Nutzen-/Lastenwechsel wird verbindlich zum Monatsende nach Kaufpreiszahlung vereinbart." Am 10. Dezember 1991 wurde Herr K als (Allein-)Eigentümer im Grundbuch eingetragen. Noch im gleichen Monat zahlte die A-GdbR an diesen für die Einbringung des Grundstücks 3 625 000 DM. Im notariellen Grundstückseinbringungsvertrag vom 3. Dezember 1992 vereinbarten Herr K und die P-GmbH als GdbR mit der A-GdbR, das Grundstück an diese in Vollzug der im Gesellschaftsvertrag eingegangenen Einbringungsverpflichtung zum Preis von 3 625 000 DM zuzüglich Erwerbsnebenkosten zu veräußern. Gleichzeitig wurde die Auflassung erklärt. Einbringungs- und Übergabetermin sollte der 31. Dezember 1991 sein. In der notariellen "Richtigstellung" vom 24. April 1996 erklärten die A-GdbR und Herr K die Auflassung. Im Juni 1996 wurde die Eigentumsübertragungsvormerkung im Grundbuch eingetragen.

Von den -- soweit bekannt -- in den Jahren 1992 und 1993 abgeschlossenen 22 Mietverträgen über Wohn- und Geschäftsräume auf dem Grundstück A-Straße weisen 20 Herrn K als Vermieter aus, vertreten durch die St- GmbH beziehungsweise durch die St-GmbH & Co. KG. In zwei Mietverträgen aus 1993, davon einer mit Mietbeginn im Januar 1994, ist die A-GdbR, vertreten durch die St-KG, als Vermieter benannt. Inhaberin des in den 22 Mietverträgen angegebenen Mietkontos ist die "T-GmbH". Die A-GdbR wies in ihren Überschußrechnungen für die Streitjahre die Zahlungen der Mieter des Grundstücks A- Straße als Einnahmen aus.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) stellte für die Gesellschafter der A-GdbR die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (einschließlich der Sonderwerbungskosten der Gesellschafter) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich auf ./. 2 768 242 DM für 1991, ./. 3 968 409 DM für 1992 und ./. 2 264 523 DM für 1993 fest. Im Anschluß an eine Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, allein Herr K sei rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer wie auch Nutzungsberechtigter und Vermieter des Grundstücks A-Straße. Dementsprechend rechnete es die Absetzung für Abnutzung (AfA) auf das Altgebäude sowie die Einnahmen aus der Vermietung des Grundstücks steuerlich Herrn K zu. Die von der A-GdbR übernommenen Kosten, die Herr K Dritten schuldete, sowie die von ihr im eigenen Namen und für eigene Rechnung getätigten Aufwendungen für die Modernisierung des Gebäudes und für den Dachgeschoßausbau wurden in den Streitjahren nicht als Werbungskosten berücksichtigt. Die übrigen von der A-GdbR bzw. von deren Gesellschaftern getätigten Aufwendungen (insbesondere Finanzierungskosten) kürzte das FA nach Maßgabe des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31. August 1990 (BStBl I 1990, 366) sowie um Reisekosten und um pauschal geltend gemachte Sonderwerbungskosten, erkannte jedoch die danach verbleibenden Beträge als vorweggenommene Werbungskosten an. In den entsprechend geänderten Feststellungsbescheiden wurden die Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung auf ./. 2 138 929 DM für 1991, ./. 849 874 DM für 1992 und ./. 755 509 DM für 1993 festgestellt.

Den Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Über die dagegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) noch nicht entschieden. Die beim FA und beim FG gestellten Anträge auf Aussetzung der Vollziehung der geänderten Feststellungsbescheide hatten keinen Erfolg. Das FG führte aus, die Antragsteller hätten den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht verwirklicht. Für das Streitjahr 1991 folge dies bereits daraus, daß Nutzen und Lasten des Grundstücks A-Straße erst zum 31. Dezember 1991 auf die A-GdbR übergehen sollten. Die im Jahr 1993 abgeschlossenen Mietverträge wiesen ganz überwiegend Herrn K als Vermieter aus, vertreten durch die St-GmbH. Die Antragsteller hätten nicht substantiiert vorgetragen, daß diese Gesellschaft im Auftrag der A-GdbR tätig gewesen sei. Nur aus der Angabe des Mieten- und Kautionskontos ergebe sich ein nach außen erkennbarer Hinweis auf ein Treuhandverhältnis. Zur Glaubhaftmachung, daß die Mieten in den Streitjahren auf diesen Konten zugunsten der A-GdbR vereinnahmt worden seien, genügten der vorgelegte Kontoauszug und die Abrechnung der erst in späteren Jahren tätigen Hausverwaltung N nicht. Nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Januar 1993 IX R 269/87 (BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615) könnten der A-GdbR Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht bereits deshalb als Treugeber zugerechnet werden, weil ihr das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugute komme.

Dagegen wenden sich die Antragsteller mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde. Die A-GdbR erziele jedenfalls aufgrund der in deren Namen abgeschlossenen Mietverträge Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Aber auch die übrigen Mieteinnahmen müßten dieser Gesellschaft zugerechnet werden; Herr K sei nur als deren Treuhänder tätig geworden. Ausweislich der vertraglichen Vereinbarungen habe die A-GdbR das Grundstück von vornherein wirtschaftlich nutzen und das gesamte wirtschaftliche Risiko tragen sollen. Die T-GmbH sei aufgrund des Erstvermietungsvertrages sowie des Vertrages über die wirtschaftliche Betreuung gegenüber der A-GdbR zur Einrichtung eines Mietenkontos verpflichtet gewesen. Der wirtschaftliche Überschuß auf diesem Konto sei auf Anweisung der R-GmbH von der St bereits im Jahre 1993 auf das Treuhandkonto der A-GdbR überwiesen worden. Die A-GdbR habe das Treuhandverhältnis mittels der von ihr beauftragten R-GmbH und der T-GmbH beherrscht. Ein wirtschaftliches Interesse des Herrn K an der unentgeltlich übernommenen Treuhänderstellung fehle. Im übrigen sei die A-GdbR bereits in den Streitjahren wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks A-Straße gewesen. Aufgrund des notariellen Einbringungsvertrags vom 3. Dezember 1992 habe der A-GdbR nicht nur gegen die aus Herrn K und der P-GmbH bestehenden GdbR ein Erfüllungsanspruch auf Übereignung des Grundstücks zugestanden, sondern auch gegenüber Herrn K persönlich. Außerdem seien nach dem BFH-Beschluß vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) zur Einkunftserzielung getätigte Aufwendungen selbst dann abziehbar, wenn sie auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht würden.

Die Antragsteller beantragen, die Vollziehung der geänderten Feststellungsbescheide 1991 bis 1993 auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist hinsichtlich der Aussetzung der Vollziehung des geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids für 1993 zu einem geringen Teil begründet. Im übrigen ist sie unbegründet.

1. Das FG hat den Antrag der Antragsteller auf Aussetzung der Vollziehung der geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß §69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu Recht als zulässig angesehen. Die Antragsteller sind antragsbefugt.

Für die Antragsbefugnis i. S. des §69 Abs. 3 FGO gilt §48 FGO entsprechend (Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., §69 Anm. 17). Im Streitfall ist §48 FGO i. d. F. des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1395) anzuwenden, weil die Einspruchsentscheidung nach dem 31. Dezember 1995 ergangen ist (Art. 97 §18 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung -- EGAO 1977 -- analog; vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 1996 IX R 30/94, BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406).

Die Antragsbefugnis der Antragsteller folgt aus §48 Abs. 1 Nr. 2 FGO. Nach dieser Norm ist jeder Gesellschafter antragsbefugt, wenn Personen i. S. der Nr. 1 nicht vorhanden sind. Zu den Personen i. S. der Nr. 1 zählen zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte i. S. des Abs. 2. Ob zur Vertretung berufene Geschäftsführer bereits dann vorhanden sind, wenn bei einer GdbR die Vertretung allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zusteht, sei es nach dem Einstimmigkeitsprinzip (§714 i. V. m. §709 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB --) oder nach dem Mehrheitsprinzip (§714 i. V. m. §709 Abs. 2 BGB), wird im Schrifttum unterschiedlich beantwortet (die Anwendung des §48 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative FGO und des vergleichbaren §352 Abs. 1 Nr. 1 1. Alternative der Abgabenordnung -- AO 1977 -- verneinen Gräber/von Groll, a. a. O., §48 Anm. 28; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., §352 AO n. F. Anm. 3; Siegert, Deutsche Steuer-Zeitung 1995, 25, 27; Eberhart, Das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren, 1996, S. 105; vgl. auch BTDrucks 12/7427, 36; a. A. Dißars/Dißars, Betriebs-Berater 1996, 773, 775; Birkenfeld, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, §352 AO Rz. 69; Steinhauff, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., §48 FGO Rz. 42, 49; Szymczak, in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., §352 Rz. 10; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, §48 FGO Tz. 5, 9). Vorliegend bedarf es keiner umfassenden Entscheidung dieser Frage. Bei Publikumsgesellschaften in der Form einer GdbR fehlt es an einem zur Vertretung berufenen Geschäftsführer zumindest dann, wenn die Geschäftsführung und Vertretung allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zusteht und keine Person vorhanden ist, die ein von den Gesellschaftern der GdbR abgeleitetes, die gerichtliche Vertretung umfassendes Geschäftsführungs- und Vertretungsrecht erlangt hat. In dieser Situation fehlt es an Personen, die -- entsprechend dem gesetzlichen Leitbild des vertretungsberechtigten Geschäftsführers -- in der Lage sind, kurzfristig für die Gesellschaft zu handeln.

Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen fehlte es im Streitfall im Zeitpunkt der Antragstellung an einer Person i. S. des §48 Abs. 1 Nr. 1 FGO. Die A-GdbR ist eine Publikumsgesellschaft, deren Gesellschafter gemeinschaftlich nach dem Mehrheitsprinzip zur Geschäftsführung und Vertretung befugt sind (§709 Abs. 1 1. Halbsatz, Abs. 2, §714 BGB i. V. m. §10 des Gesellschaftsvertrages). Eine Person, die ein von den Gesellschaftern abgeleitetes, die gerichtliche Vertretung der Gesellschaft umfassendes Geschäftsführungs- und Vertretungsrecht erlangt hatte, war nicht vorhanden. Die Befugnisse der R-GmbH als Geschäftsbesorgerin umfaßten -- wovon nunmehr auch die Antragsteller ausgehen -- nur die Vertretung der A-GdbR vor Finanzbehörden, nicht aber vor dem FG.

Ein Klagebevollmächtigter i. S. des §48 Abs. 2 Satz 1 oder 2 FGO war ebenfalls nicht vorhanden, weil es an der hierfür erforderlichen Belehrung nach Satz 3 fehlte.

2. Gemäß §69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit ganz oder teilweise aussetzen. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn bei der summarischen Prüfung dieses Bescheides anhand des aktenkundigen Sachverhalts neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (BFH-Beschluß vom 4. Juni 1996 VIII B 64/95, BFH/NV 1996, 895).

Bei Anwendung dieser Grundsätze erweist sich die Entscheidung des FG als weitgehend zutreffend.

a) Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in §21 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Wirtschaftsgüter einem anderen entgeltlich auf Zeit zu überlassen. Er muß Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder dem Pachtvertrag sein. Allerdings kann auch ein Treugeber Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen, wenn für ihn ein Treuhänder im eigenen Namen auftritt. Voraussetzung ist, daß der Treugeber das Treuhandverhältnis beherrscht und der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt (Senatsurteil in BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615). Das Treuhandverhältnis muß auf ernstgemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und tatsächlich durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518). Insbesondere ist für die Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht allein maßgebend, wem letztlich der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zugute kommt und wer das Risiko eines Überschusses der Werbungskosten über die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung trägt (Senatsurteile in BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406; vom 3. Dezember 1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459).

b) Ausgehend von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ist ernstlich zweifelhaft, ob die Antragsteller nicht zumindest insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt haben, als das Grundstück A-Straße in ihrem Namen vermietet worden ist. Dies trifft in den Streitjahren jedoch nur zu auf die Wohnung im Gebäude A-Straße, Seitenflügel, Erdgeschoß rechts, und zwar lediglich hinsichtlich des Zeitraums vom 1. Oktober 1993 bis zum 31. Dezember 1993.

Die Nutzungsüberlassung aufgrund des am 5. November 1993 vereinbarten Mietverhältnisses zwischen den Antragstellern und Frau S begann ausweislich des Vertrages erst außerhalb der Streitjahre am 7. Januar 1994. Die übrigen in den Streitjahren abgeschlossenen Mietverträge weisen Herrn K als Vermieter aus. Soweit die Räumlichkeiten bereits vor dessen Grundstückserwerb vermietet waren und nachfolgend blieben, war zunächst weiter die Veräußerin des Grundstücks zivilrechtlich die Vermieterin. Herr K trat mit seiner Eintragung als Eigentümer im Grundbuch in die Stellung des Vermieters ein (§571 BGB). Die Antragsteller selbst haben in den Streitjahren das zivilrechtliche Eigentum an dem Grundstück -- auf das §571 BGB abstellt (vgl. Voelskow in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., §571 Rdnr. 9) -- nicht erlangt. Selbst wenn den Altmietern ein neues Mietkonto mitgeteilt worden sein sollte und dieses -- wie die Antragsteller behaupten -- letztlich für Rechnung der A-GdbR geführt wurde, läßt dies allein nicht den Schluß zu, daß mit den Altmietern eine von §571 BGB abweichende vertragliche Vereinbarung getroffen worden ist.

c) Bei summarischer Prüfung kann aufgrund der bisherigen Aktenlage nicht von einem Treuhandverhältnis zwischen den Antragstellern und Herrn K bzw. der vorhergehenden Eigentümerin (Veräußerin) ausgegangen werden, das es nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarung und unter Berücksichtigung der tatsächlichen Durchführung rechtfertigen würde, den Antragstellern die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (auch) hinsichtlich der zivilrechtlich von Herrn K bzw. der Veräußerin vermieteten Räumlichkeiten zuzurechnen.

Ein ausdrücklicher schriftlicher Treuhandvertrag zwischen den Antragstellern und Herrn K bzw. der Veräußerin ist weder vorgelegt noch von den Antragstellern behauptet worden.

Die Vereinbarungen vom 16. September 1991 und vom 3. Dezember 1992 zwischen den Antragstellern und der aus Herrn K und der P-GmbH bestehenden GdbR über die Einbringung des Grundstücks lassen jedenfalls deshalb nicht den Rückschluß auf ein Treuhandverhältnis zu, weil die tatsächliche Abwicklung teilweise den darin getroffenen Regelungen widerspricht bzw. nach Aktenlage unklar ist. Nutzen und Lasten des Grundstücks sollten gemäß den vertraglichen Bestimmungen erst zum 31. Dezember 1991 auf die Antragsteller übergehen. Hiervon abweichend behaupten diese jedoch, bereits die Mieten für das Jahr 1991 vereinnahmt und die Bewirtschaftungskosten dieses Jahres getragen zu haben. Nach dem zwischen den Antragstellern und der T-GmbH (Geschäftsführer Herr K) abgeschlossenen Erstvermietungsvertrag sollte diese die Vermietung im Namen und für Rechnung des Auftraggebers -- der Antragsteller -- durchführen. Statt dessen wurden die Mietverträge im Namen des Herrn K abgeschlossen und die St-GmbH eingeschaltet. Die vertraglichen und/oder gesellschaftlichen Beziehungen der letztgenannten Gesellschaft zu den Antragstellern, zu Herrn K, zu der T-GmbH und/oder zu der mit den Bauarbeiten beauftragten St und Partner- GmbH sind ungeklärt. Ebenso ist nicht erkennbar, ob und in welchem Umfang Herr K an der T-GmbH kapitalmäßig beteiligt ist und über die von dieser gewährten Mietgarantie mittelbar ein eigenes finanzielles Interesse an der Vermietung haben könnte. Nicht festgestellt ist weiter, ob, zu welchem Zeitpunkt, durch welche Person/Gesellschaft und mit welchem Inhalt die Altmieter über eine Änderung des Mietkontos, die Veräußerung des Mietwohngrundstücks und die -- ausweislich des Mietgarantievertrages vorgesehenen -- Modernisierungserhöhungsverlangen informiert wurden. Bedenken gegen die Annahme eines Treuhandverhältnisses ergeben sich außerdem daraus, daß sich die vereinbarte Einbringung des Grundstücks -- selbst wenn für den zeitlichen Bezug auf die Eintragung der Vormerkung und nicht auf die Eintragung des Eigentümerwechsels abgestellt wird -- bis ins Jahr 1996 verzögert hat. Bislang ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen erst mehr als 11 Monate nach der Zahlung des Kaufpreises durch die A-GdbR ein notarieller Grundstückseinbringungsvertrag nebst Auflassung geschlossen wurde und bis zu dessen "Richtigstellung" nochmals mehr als drei Jahre vergingen.

Dem Vorbringen der Antragsteller läßt sich auch nicht sicher entnehmen, daß die R- GmbH -- handelnd im Namen der Antragsteller -- Herrn K als weisungsgebundenen Treuhänder eingeschaltet hatte. Hierzu hätte es bereits deshalb eines eindeutigen Vortrags und dessen Glaubhaftmachung bedurft, weil die Ausgestaltung des Geschäftsbesorgungsvertrages darauf hindeutet, daß die R-GmbH in einer besonderen Geschäfts-/Interessenbeziehung zu Herrn K stand. Der Geschäftsbesorgungsvertrag war bis zum Abschluß der Ausbau- und Modernisierungsmaßnahmen nur aus wichtigem Grund kündbar. Nach dem Geschäftsbesorgungsvertrag hatte die Geschäftsbesorgerin im Falle der Kündigung soweit möglich alle aufgrund dieses Vertrages abgeschlossenen Verträge aufzuheben und alle bereits durchgeführten Maßnahmen rückgängig zu machen. Die erteilten umfassenden Vollmachten sollten zwecks Rückabwicklung bestehen bleiben. Eine Kündigung durch die Antragsteller hätte hiernach nicht lediglich den Geschäftsbesorgungsvertrag beendet, sondern das gesamte Projekt.

Die bei summarischer Prüfung nach Aktenlage verbleibende Unsicherheit, ob ein Treuhandverhältnis anzunehmen und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (auch) hinsichtlich der zivilrechtlich von Herrn K vermieteten Räumlichkeiten den Antragstellern zuzurechnen sein könnten, führt nicht zu ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide i. S. des §69 FGO. Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung die Regeln über die Feststellungslast mit der Folge, daß die Antragsteller einen ihnen günstigen, zu Werbungskostenüberschüssen führenden Sachverhalt im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten darlegen und ggf. glaubhaft machen müssen (vgl. BFH in BFH/NV 1996, 895, m. w. N.).

d) Die von den Antragstellern für die Streitjahre erklärten Sonderabschreibungen nach den §§3, 4 des Fördergebietsgesetzes (FörderG) und die AfA nach §7 Abs. 4 EStG -- soweit diese nicht bereits zeitanteilig auf die von den Antragstellern im eigenen Namen vermietete Wohnungen entfallen (vgl. zu b) -- sind bei summarischer Beurteilung keine vorweggenommenen Werbungskosten. Die Antragsteller haben weder das zivilrechtliche Eigentum an dem Grundstück in den Streitjahren erworben noch die Voraussetzungen für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums i. S. des §39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 hinreichend dargelegt. Satz 2 dieser Norm führt zwar beispielhaft ein Treuhandverhältnis an (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 183, 518), doch kann vorliegend wegen der bereits unter c) aufgezeigten Unklarheiten nicht von einem derartigen Treuhandverhältnis ausgegangen werden. Dies schließt im Streitfall gleichzeitig die Annahme wirtschaftlichen Eigentums nach der allgemeinen Regelung im Satz 1 der Vorschrift aus, weil sich nicht feststellen läßt, daß Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten bereits in den Streitjahren auf die Antragsteller übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820 zu II. 2. a; vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825 zu II. 4. b; vom 10. Juni 1988 III R 18/85, BFH/NV 1989, 348).

Ausgehend von der vorstehenden summarischen Beurteilung kann der Senat offenlassen, inwieweit die übrigen Aufwendungen (soweit sie nicht zeitanteilig auf die von den Antragstellern selbst vermietete Wohnung entfallen), die das FA -- nach Aktenlage zutreffend -- nicht als sofort abziehbare Werbungskosten anerkannt hat, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhöhen. Ebenso kann unentschieden bleiben, ob die geltend gemachten Sonderabschreibungen nur auf §3 Satz 2 Nr. 3 FörderG gestützt werden können und zu welchem Zeitpunkt der in dieser Norm genannte obligatorische Vertrag im Streitfall abgeschlossen worden ist.

e) Entsprechend den Ausführungen unter b) bis d) ist nur die Vollziehung des geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids für 1993 mit der Maßgabe auszusetzen, daß vorläufig bis zur rechtskräftigen Entscheidung in der Hauptsache von einem um ... DM höheren Werbungskostenüberschuß auszugehen ist.

Fundstellen

Haufe-Index 67290

BFH/NV 1998, 994

DStRE 1998, 652