BFH Beschluss vom 14.07.1993 - I B 47, 48/93, I S 6, 7/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wann ist der Rückgewähranspruch auf Grund einer verdeckten Gewinnausschüttung steuerlich zu erfassen?

Leitsatz (NV)

1. Es besteht eine Bindung des vEK-Bescheides an den KSt-Bescheid und eine andere Bindung des KSt-Bescheides an den vEK-Bescheid.

2. Rückgewähransprüche einer Einmann-GmbH gegen ihren Gesellschafter auf Grund einer verdeckten Gewinnausschüttung sind spätestens dann zu aktivieren, wenn sie der GmbH bekannt sind.

3. Für die Aktivierung von Rückgewähransprüchen, die auf §§ 30, 31 GmbHG gestützt werden, gelten möglicherweise strengere Grundsätze.

4. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob Rückgewähransprüche gliederungsrechtlich nicht erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses zu erfassen sind.

Normenkette

KStG 1984 § 8 Abs. 3 S. 2, § 27 Abs. 1, § 28 Abs. 2-3, § 29 Abs. 1 S. 1, § 47 Abs. 2 S. 2; EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1; AO 1977 § 182 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Nürnberg

Tatbestand

Das Finanzgericht (FG) hat die Klagen der Klägerin, Beschwerdeführerin und Antragstellerin (Klägerin) gegen den Beklagten, Beschwerdegegner und Antragsgegner (Finanzamt - FA -) wegen Körperschaftsteuer 1986 und Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) zum 31. Dezember 1985 und 1986 durch Urteile vom 19. Januar 1993 I 86/92 und I 173/92 als unbegründet zurückgewiesen, ohne die Revisionen zuzulassen. Die Urteile wurden der Klägerin am 8. Februar 1993 zugestellt. Sie legte am 3. März 1993 beim FG zwei Beschwerden wegen Nichtzulassung der Revisionen ein, denen das FG nicht abgeholfen hat. Mit zwei Schriftsätzen vom 24. März 1993 beantragte die Klägerin außerdem die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide. Den Beschwerden und den Anträgen liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Klägerin ist eine GmbH. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin war in den Streitjahren X. § 13 der Satzung der Klägerin in der damals geltenden Fassung verbietet verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Ein betroffener Gesellschafter hat die alsbaldige Rückerstattung oder den wertmäßigen Ersatz des Vorteils zu veranlassen.

Durch eine Außenprüfung stellte das FA fest, daß die Klägerin in den Jahren 1980 bis 1986 Betriebseinnahmen nicht erfaßt und Betriebsausgaben fingiert angesetzt hatte. Jeweils hatte X die entsprechenden Beträge persönlich vereinnahmt.

Während der Außenprüfung reichte die Klägerin ihre Steuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1985 und 1986 ein. In den zum 31. Dezember 1985 und zum 31. Dezember 1986 aufgestellten Steuerbilanzen verrechnete sie einen Anspruch auf Rückgewähr der o.g. vGA mit einer schon vorher bestehenden Darlehensverbindlichkeit gegenüber X.

Das FA folgte dem nicht. Es ermittelte den Gewinn 1986 unter Ansatz einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Höhe von 1209684 DM. Gleichzeitig nahm es für 1986 eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG in Höhe von 1209684 DM an, die es mit dem zum 31. Dezember 1986 festgestellten vEK verrechnete. Dadurch ergab sich im EK 02 ein Minusbetrag. Gliederungsrechtlich lehnte das FA es ab, einen Anspruch der Klägerin gegen X auf Rückgewähr vGA zum 31. Dezember 1985 und/oder 1986 im EK 04 anzusetzen. Das FA stellte zum 31. Dezember 1985 das EK 56 mit 1506513 DM und das EK 02 mit ./. 313442 DM und zum 31. Dezember 1986 das EK 56 mit 1442597 DM und das EK 02 wiederum mit ./. 313442 DM fest. Die Körperschaftsteuer 1986 wurde auf ... DM festgesetzt. Die entsprechenden Bescheide datieren alle vom 16. April 1991.

Die Einsprüche und die Klagen blieben erfolglos.

Die Nichtzulassungsbeschwerden der Klägerin sind auf Verfahrensfehler, auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache und auf Divergenz gestützt.

Die Klägerin bittet außerdem in gesonderten Schriftsätzen beim Bundesfinanzhof (BFH) um die Aussetzung der Vollziehung der das vEK zum 31. Dezember 1985 und 1986 feststellenden Bescheide (vEK-Bescheide) und des Körperschaftsteuerbescheides 1986.

Entscheidungsgründe

A. Der Senat hat es für zweckmäßig erachtet, die im Rubrum genannten Verfahren zur gemeinsamen Entscheidung miteinander zu verbinden (§ 121, § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

B. Die unter dem Aktenzeichen I B 47/93 eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen. Die unter dem Aktenzeichen I B 48/93 eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde ist dagegen begründet. Die Revision gegen das Urteil des FG vom 19. Januar 1993 I 173/92 war zuzulassen.

1. Das FG hat seine Urteile I 86/92 und I 173/92 gleichlautend begründet. Insoweit hat es übersehen, daß sowohl der Körperschaftsteuerbescheid 1986 Bindungswirkung für den vEK-Bescheid vom 31. Dezember 1986 als auch umgekehrt der vEK-Bescheid zum 31. Dezember 1986 Bindungswirkung für den Körperschaftsteuerbescheid 1986 auslöst. Im Ergebnis bedeutet dies, daß die Rechtsfragen, über die die Beteiligten streiten, ganz überwiegend jeweils nur in einem der beiden Verfahren zu entscheiden sind. Insbesondere ist über die Behandlung der Rückgewähransprüche der Klägerin gegen X als EK 04 nur in den vEK-Bescheiden zum 31. Dezember 1985 und 1986 zu entscheiden.

2. Im Körperschaftsteuerbescheid 1986 wurde das Einkommen 1986 mit 1853156 DM fingiert festgestellt (§ 47 Abs. 2 Satz 2 KStG). Für die Höhe dieses festgestellten Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob Rückforderungsansprüche der Klägerin gegen X in der Handelsbilanz zum 31. Dezember 1986 zu aktivieren sind. Bejahendenfalls stellt sich steuerrechtlich gesehen nur die Frage, ob der Anspruch den steuerlichen Gewinn erhöht oder als Einlage i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfolgsneutral zu behandeln ist. Bei einem erfolgswirksamen Ansatz ergibt sich das von dem FA in dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid fingiert festgestellte Einkommen. Bei einer Behandlung des Anspruchs als Einlage ergäbe sich zwar eine Minderung des Steuerbilanzgewinnes. Diese Vermögensminderung wäre jedoch durch den Ansatz einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auszugleichen. Im Ergebnis ergäbe sich auch auf der Grundlage dieser Auffassung das Einkommen, das vom FA in dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid fingiert festgestellt wurde.

Die Klägerin hat keine Zulassungsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO, bezogen auf die Höhe des durch das FA festgestellten Einkommens, geltend gemacht. Deshalb ist für Zwecke des Beschwerdeverfahrens davon auszugehen, daß die Klägerin die fingierte Feststellung des Einkommens im Körperschaftsteuerbescheid 1986 mit 1853156 DM nicht anficht. Die entsprechende Feststellung ist gemäß § 47 Abs. 2 Satz 2 KStG für den vEK-Bescheid zum 31. Dezember 1986 bindend. Deshalb kann in dem Verfahren betreffend den vEK-Bescheid zum 31. Dezember 1986 nicht noch einmal über die materiellrechtlich zutreffende Höhe des Einkommens 1986 der Klägerin entschieden werden.

3. Im Körperschaftsteuerbescheid 1986 war ferner gemäß § 27 Abs. 1 KStG über die Herstellung der Ausschüttungsbelastung für 1986 zu entscheiden. Insoweit hat das FG die Voraussetzungen des § 27 Abs. 1 KStG als erfüllt angesehen, ohne daß die Klägerin diesbezüglich Zulassungsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO geltend gemacht hätte. Das FG hat auch zutreffend § 28 Abs. 3 KStG angewendet. Es hat jedoch übersehen, daß bezüglich der Rechtsfrage, welche Teilbeträge des vEK für eine Verrechnung gemäß § 28 Abs. 2 KStG zur Verfügung stehen, gemäß § 182 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) Bindungswirkung für den Körperschaftsteuerbescheid 1986 an den vEK-Bescheid zum 31. Dezember 1986 besteht. Letzterer Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Körperschaftsteuerbescheid. Dies bedeutet, daß über die Fragen, ob Rückforderungsansprüche der Klägerin gegen X am 31. Dezember 1986 bestanden, ob sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung zu aktivieren und steuerrechtlich als Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG) zu beurteilen waren, nur in dem den vEK-Bescheid zum 31. Dezember 1986 betreffenden Verfahren zu entscheiden ist. Dabei besteht für den vEK-Bescheid zum 31. Dezember 1986 teilweise Bindung an den vEK-Bescheid zum 31. Dezember 1985.

4. Hiervon ausgehend zielen die von der Klägerin geltend gemachten Zulassungsgründe ausschließlich auf die Zulassung der Revision gegen das FG-Urteil I 173/92. Entsprechend war die Beschwerde der Klägerin gegen das FG-Urteil I 86/92 als unbegründet zurückzuweisen. Dies gilt unbeschadet der Rechtsfrage, ob das FG das Verfahren I 86/92 nicht hätte gemäß § 74 FGO aussetzen müssen. Die Klägerin hat ihre Beschwerde auf einen solchen Verfahrensfehler nicht gestützt.

5. Die Revision gegen das FG-Urteil I 173/92 ist dagegen wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.

Der erkennende Senat hat mit Urteil vom 23. Mai 1984 I R 266/81 (BFHE 141, 261, BStBl II 1984, 723) entschieden, daß ein Rückgewähranspruch, der nach einer vGA bei der Kapitalgesellschaft auf Grund einer Satzungsklausel gegen den begünstigten Gesellschafter entsteht, erst dann zu aktivieren ist, wenn der Anspruchsberechtigte Kenntnis von dem Anspruch hat und die Rückgewähr verlangt. Auf der Grundlage dieser Entscheidung ist es denkbar, daß die Klägerin einen (hier unterstellten) Rückgewähranspruch gegen X noch in der Bilanz zum 31. Dezember 1986 aktivieren mußte, weil der Sachverhalt, der den Rückgewähranspruch begründete, noch vor Aufstellung der Bilanz zum 31. Dezember 1986 bekannt geworden war. Ob das Bekanntwerden auf der vom FA durchgeführten Außenprüfung beruht oder nicht, ist für den Zeitpunkt der Aktivierung ohne Bedeutung.

In dem Urteil vom 13. September 1989 I R 110/88 (BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24) hat der Senat seine Rechtsprechung geringfügig dahin modifiziert, daß auf den normativen Erkenntnisstand eines sorgfältigen Kaufmanns bei der Aufstellung einer Bilanz abzustellen sei. Ein sorgfältiger Kaufmann muß aber Ansprüche bilanzieren, die sich aus einem bekanntgewordenen bzw. unmittelbar vor dem Bekanntwerden stehenden Sachverhalt ergeben. Deshalb ist auch nach dieser Entscheidung davon auszugehen, daß ein (wiederum unterstellter) Rückgewähranspruch der Klägerin gegen X zum 31. Dezember 1986 zu aktivieren war. Auch insoweit kann es nicht darauf ankommen, wann das FA von dem maßgebenden Sachverhalt erfuhr.

Das FG hat zwar die Auffassung vertreten, daß diese Rechtsprechung im Falle einer Einmann-GmbH der weiteren Differenzierung bedarf. Es ist jedoch von allgemeinem Interesse, ob auch der BFH eine weitere Differenzierung für erforderlich hält. Dabei wird auch zu klären sein, ob nicht das Steuerrecht eine Sonderbehandlung des Problems vorschreibt. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG sieht nämlich vor, daß eine in 1986 abgeflossene andere Ausschüttung erst mit dem zum 31. Dezember 1986 festgestellten vEK zu verrechnen ist. Bezogen auf den Stichtag 31. Dezember 1986 behandelt also das Gesetz andere Ausschüttungen, die tatsächlich bereits in 1986 abgeflossen sind, so, als ob sie noch nicht abgeflossen seien. Würde man einen Rückgewähranspruch der Kapitalgesellschaft, der erst als Folge der anderen Ausschüttung entsteht, bereits in dem zum 31. Dezember 1986 festzustellenden vEK erfassen, dann würde man die Rückgewähr steuerlich vor dem Abfluß berücksichtigen. Dies wirft die Frage von grundsätzlicher Bedeutung auf, ob nicht der Rechtsgedanke des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG es gebietet, entweder den Rückgewähranspruch erst nach dem Abfluß der anderen Ausschüttung oder sogar erst mit dem tatsächlichen Zufluß des zurückzugewährenden Vermögensvorteils gliederungsrechtlich zu erfassen. Dagegen spricht allerdings der Wortlaut des § 29 Abs. 1 Satz 1 KStG, der an die Steuerbilanz anknüpft, für die gemäß § 5 Abs. 1 EStG der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt. Zwar hat die Klägerin ihre Nichtzulassungsbeschwerde nicht unmittelbar auf diese Überlegung gestützt. Sie steht jedoch in engem Zusammenhang mit der geltend gemachten grundsätzlichen Bedeutung, weshalb sie zur Beschwerdebegründung mitheranzuziehen ist.

C. Die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung der vEK-Feststellungsbescheide und des Körperschaftsteuerbescheides 1986 sind begründet. Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der erlassenen vEK-Feststellungsbescheide. Als Folge dieser Zweifel ist auch die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides auszusetzen (§ 121, § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 4 FGO).

1. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsaktes sind zu bejahen, wenn bei der überschlägigen Prüfung des Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige andere Gesichtspunkte für die Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder für Unsicherheit in der Beurteilung tatsächlicher Fragen sprechen (vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 69 Anm. 88, m.w.N.). Von solchen Zweifeln ist für den Streitfall auszugehen.

2. Die Urteile des erkennenden Senats in BFHE 141, 261, BStBl II 1984, 723, und in BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24 sprechen grundsätzlich für eine Erfassung von Rückgewähransprüchen der Klägerin in der zum 31. Dezember 1986 aufzustellenden Steuerbilanz. Dafür spricht auch die vom FG nicht ausgeschlossene Möglichkeit, daß sich ein Rückgewähranspruch der Klägerin auf §§ 30, 31 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) stützt und daß für die Aktivierung eines solchen Anspruchs strengere Grundsätze gelten (vgl. Döllerer, Betriebs-Berater - BB - 1986, 97, 100).

Die Möglichkeit, daß sich der erkennende Senat in der Hauptsache entweder der Rechtsauffassung des FG anschließt oder aber den §§ 27ff. KStG eine nur steuerrechtlich wirkende Sonderregelung des Problems entnimmt, drängt sich nicht in einer Weise auf, daß deshalb ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen vEK-Bescheide verneint werden könnten. Dies gilt auch für die Möglichkeit, daß zivilrechtlich gesehen Rückgewähransprüche gegen den Gesellschafter einer Einmann-GmbH jedenfalls dann ausgeschlossen sind, wenn der Vermögensvorteil mit seiner Zustimmung zugewendet wurde (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 28. September 1992 II ZR 299/91, GmbH-Rundschau 1993, 38, BB 1992, 2384). Für Zwecke des Aussetzungsverfahrens ist davon auszugehen, daß die Einmann-GmbH und ihr Gesellschafter durch Satzungsklausel etwas anderes vereinbaren können. Auch § 46 Nr. 8 GmbHG muß nicht notwendigerweise der Aktivierung eines Rückgewähranspruchs zum 31. Dezember 1986 entgegenstehen (vgl. Tries, Verdeckte Gewinnausschüttung im GmbH-Recht, Köln 1991, S. 253).

3. Für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung der vEK-Bescheide ist davon auszugehen, daß zum 31. Dezember 1985 der Ansatz eines EK 04 in Höhe von 1003880 DM zweifelhaft ist. Zum 31. Dezember 1986 ist dieser Betrag einerseits um 903263 DM zu erhöhen. Damit ergibt sich zum 31. Dezember 1986 ein EK 04 in Höhe von 1907143 DM, bezüglich dessen ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO bestehen. Dieser Betrag ist auch von dem Antrag der Klägerin abgedeckt, weil die von ihr ziffernmäßig genannten Beträge nur die Zugänge im EK 04 betreffen, während richtigerweise auf den Bestand des EK 04 zum 31. Dezember 1986 abzustellen ist.

4. Bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen vEK-Bescheide zum 31. Dezember 1985 und 1986, so muß die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 1986 gemäß §§ 121, 69 Abs. 2 Satz 4 FGO ausgesetzt werden. Der Ansatz von Rückgewähransprüchen in Höhe von 1907143 DM im EK 04 zum 31. Dezember 1986 würde die Körperschaftsteuererhöhung auf 1353223 DM entfallen lassen. Diese beträgt 761187 DM.

Fundstellen

Haufe-Index 419323

BFH/NV 1994, 126