Leitsatz (amtlich)

Wird die durch einen Steuerbescheid festgesetzte Steuer durch einen Änderungsbescheid erhöht, so bildet der neue Bescheid die alleinige rechtliche Grundlage für die Erhebung der insgesamt festgesetzten Steuer.

 

Normenkette

AO § 210 Abs. 1, § 211 Abs. 1, § 213 Abs. 1, § 232 Abs. 1; FGO § 42 Abs. 1, § 69 Abs. 3

 

Tatbestand

Die Antragstellerin führte in der Zeit vom 21. November 1960 bis 9. Februar 1961 über das Zollamt (ZA) eine Hilfsstelle des Antragsgegners, acht Sendungen Braumalz aus Frankreich ein. Bei der Abfertigung dieser Waren zum freien Verkehr erhob das genannte ZA insgesamt 32 045,70 DM Zoll und 5 986,70 DM Ausgleichsteuer. Auf Grund des Ergebnisses einer bei der Antragstellerin durchgeführten Betriebsprüfung berechnete das ZA durch Bescheid vom 22. Mai 1964 die Eingangsabgaben neu und forderte einen Betrag von 7 899,20 DM nach.

Am 10. Dezember 1965 erließ das Hauptzollamt (HZA) gegen die Antragstellerin einen vorläufigen Nachforderungsbescheid, in welchem es die Eingangsabgaben für alle von ihr in der Zeit vom 15. Juli 1960 bis 4. April 1961 über verschiedene Zollstellen eingeführten Braumalzsendungen in einer Gesamtmenge von 1 104t auf 261 974,10 DM neu festsetzte. Gleichzeitig forderte es, unter Anrechnung der bereits durch die früheren Abgabenbescheide der verschiedenen ZÄ erhobenen Abgaben, den Betrag von 21 190,40 DM nach.

Auf Antrag der Steuerpflichtigen, welche gegen beide Nachforderungsbescheide Einspruch eingelegt hatte, ordnete das Finanzgericht (FG) durch Beschluß vom 21. März 1967 die Aussetzung der Vollziehung des Abgabenbescheids des ZA vom 22. Mai 1964 an.

Gegen diesen Beschluß erhob der Antragsgegner Beschwerde.

Das FG lehnte es durch Beschluß vom 25. September 1967 ab, der Beschwerde abzuhelfen und ergänzte gleichzeitig seine Anordnung dahin, daß die Vollziehung aus dem Bescheid des ZA vom 22. Mai 1964, soweit sie bereits erfolgt sei, aufgehoben werde.

Das HZA legte auch hiergegen Beschwerde ein. Es beantragt nur noch, die Aufhebung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen.

Die Steuerpflichtige beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO kann das Gericht, wenn es die Aufhebung der Vollziehung eines steuerrechtlichen Verwaltungsaktes anordnet, dies von einer Sicherheitsleistung abhängig machen. Das im Ermessen des Gerichts stehende Verlangen einer solchen Sicherheitsleistung setzt voraus, daß ein Bedürfnis dafür besteht, die spätere Verwirklichung des Verwaltungsaktes sicherzustellen. Daran fehlt es im Streitfall.

Denn der Steuerbescheid des ZA vom 22. Mai 1964, dessen Vollziehung das FG aufgehoben hat, ist durch den vorläufigen Nachforderungsbescheid des HZA vom 10. Dezember 1965 geändert worden und hat dadurch seine materielle Wirksamkeit verloren. Grundlage für die Erhebung der bei der Abfertigung des von der Antragstellerin eingeführten Braumalzes zum freien Verkehr angefallenen Eingangsabgaben ist deshalb allein die in dem Änderungsbescheid des HZA enthaltene Steuerfestsetzung. Nur durch eine teilweise Aufhebung der Vollziehung dieses Verwaltungsaktes kann die Steuerpflichtige die von ihr erstrebte vorläufige Rückzahlung des Betrages von 7 899,20 DM erwirken.

Dem Steuerbescheid des ZA vom 22. Mai 1964 kann nicht, wie der Antragsgegner meint, mit der Begründung eine selbständige rechtliche Bedeutung zuerkannt werden, daß der Nachforderungsbescheid des HZA nur einen Teil der von der Antragstellerin für die gleichen Einfuhren zu entrichtenden Eingangsabgaben zum Gegenstand habe. Denn die Festsetzung des durch die Verwirklichung eines einheitlichen Steuertatbestandes in einer bestimmten Höhe entstandenen Steueranspruchs muß durch einen Steuerbescheid erfolgen und darf nicht auf mehrere Verwaltungsakte aufgespalten werden. Das ergibt sich aus dem im folgenden näher dargelegten verfahrensrechtlichen Vorschriften der AO.

§ 210 dieses Gesetzes schreibt vor, daß das FA nach Abschluß der Ermittlungen durch Steuerbescheid die Steuer festsetzt. Dieser muß nach § 211 Abs. 1 AO die Höhe der Steuer enthalten. Die Besteuerungsgrundlagen sollen aufgenommen werden, jedoch bildet deren Feststellung regelmäßig einen unselbständigen, mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids (§ 213 Abs. 1 AO).

Daraus ergibt sich, daß Inhalt der durch einen Steuerbescheid getroffenen hoheitlichen Regelung eines Steuerrechtsverhältnisses neben der Bejahung der Steuerpflicht nur die Höhe der festgesetzten Abgabe ist. Dagegen werden die vom FA über die einzelnen Grundlagen der Besteuerung getroffenen Feststellungen von der diesem Verwaltungsakt innewohnenden Verbindlichkeit nicht umfaßt. Die Steuerfestsetzung kennzeichnet also das von ihm geregelte Steuerschuldverhältnis nur nach dem in der Höhe der Steuer Ausdruck findenden rechtlichen Ergebnis, welches bei der Anwendung des Steuertatbestandes auf den einzelnen Steuerfall aus den verschiedenen Besteuerungsgrundlagen und -merkmalen gewonnen wird. Da dieses Ergebnis nur auf einen bestimmten Betrag lauten kann, muß die sich für den einzelnen Steuerfall ergebende Steuer notwendigerweise einheitlich festgesetzt werden.

Dem entspricht es, wenn die AO in Fällen, in denen sich ein Steuerbescheid nachträglich als unrichtig herausstellt, unter bestimmten Voraussetzungen seine Berichtigung, nicht den Erlaß eines zusätzlichen, von dem ursprünglichen Bescheid unabhängigen Steuerbescheids vorschreibt oder zuläßt (vgl. §§ 222 f. AO). Die in dem Änderungsbescheid getroffene hoheitliche Regelung umfaßt dabei, wie sich aus § 232 AO und § 42 FGO ergibt, die gesamte Steuerfestsetzung. Denn wenn diese Vorschriften die Anfechtbarkeit eines solchen Bescheids für den Fall, daß der ursprüngliche Bescheid bereits unanfechtbar war, auf den Umfang der Änderung beschränken, so bringen sie damit zum Ausdruck, daß der Änderungsbescheid an sich seinem ganzen Umfang nach anfechtbar ist. Eine so weitgehende Anfechtungsmöglichkeit setzt aber voraus, daß Gegenstand des Änderungsbescheides auch der bereits in dem ursprünglichen Bescheid festgesetzte Teil der Steuer ist. Denn ein Verwaltungsakt kann immer nur in dem Umfang angefochten werden, in welchem er das ihm zugrunde liegende Rechtsverhältnis verbindlich regelt.

Soll deshalb die in einem Steuerbescheid festgesetzte Steuer erhöht werden, so darf die in dem neuen Bescheid zu treffende hoheitliche Regelung des Steuerschuldverhältnisses nicht auf den Unterschiedsbetrag beschränkt werden, sondern muß in Form der Berichtigung oder Ersetzung des alten Bescheides die gesamte Steuerfestsetzung umfassen. Dies ist durch den vorläufigen Nachforderungsbescheid des HZA vom 10. Dezember 1965 auch tatsächlich geschehen.

Umfaßt sonach dieser Bescheid auch die Steuerfestsetzung, welche in dem von ihm abgeänderten Bescheid des ZA enthalten war, so ist durch ihn die frühere Steuerfestsetzung unwirksam geworden und der neue Bescheid bildet die alleinige Grundlage für die Erhebung der gesamten Steuer (ebenso: Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Anm. 3 zu § 42 FGO; Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar Erl. 1 (2) zu § 42 FGO; Ziemer-Birkholz, Finanzgerichtsordnung, Anm. 10 zu § 42; Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, Nr. 503 zu § 94 und Nr. 1644 zu § 222; Martens in Steuer und Wirtschaft 1968 S. 54 [58, 62]; vgl. auch das Urteil des BFH I 238/65 vom 9. November 1966, BFH 87, 288, BStBl III 1967, 129, wonach der Steuerpflichtigen, wenn ein Steuerbescheid nach Klageerhebung durch einen neuen Bescheid geändert wird, den Antrag nach § 68 FGO stellen oder die Hauptsache für erledigt erklären muß; ähnlich BFH-Urteil IV R 110/67 vom 28. Mai 1968, BFH 92, 322, BStBl II 1968, 541).

Nur vom Schicksal dieses Bescheides und ggf. der Aufhebung seiner Vollziehung ist es deshalb abhängig, ob und in welchem Umfang von der Antragstellerin bereits geleistete Zahlungen rückgängig zu machen sind. Infolgedessen besteht kein Grund, die von der Vorinstanz hinsichtlich des Steuerbescheids des ZA vom 22. Mai 1964 getroffene Anordnung mit der Auflage einer Sicherheitsleistung zu verknüpfen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 68286

BStBl II 1969, 538

BFHE 1969, 5

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