Entscheidungsstichwort (Thema)
Grundsätzliche Bedeutung: Auswirkungen des Gesellschafterwechsels bei einer Personengesellschaft auf gewerbesteuerlichen Verlustabzug, durch höchstrichterliche Rechtsprechung bereits geklärte Rechtsfrage
Leitsatz (amtlich)
Die Frage, welche Folgen sich beim Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug ergeben, hat keine grundsätzliche Bedeutung, da sie in der Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt ist.
Orientierungssatz
1. Eine durch höchstrichterliche Rechtsprechung bereits entschiedene Rechtsfrage kann von grundsätzlicher Bedeutung sein, wenn FG der Rechtsprechung des BFH nicht gefolgt sind oder im Fachschrifttum oder auch (nur) mit der Nichtzulassungsbeschwerde selbst neue gewichtige Argumente gegen die höchstrichterliche Rechtsprechung vorgetragen werden, die der BFH bisher nicht erwogen hat. Dies ist nicht der Fall, wenn im Fachschrifttum Kritik an dem --nach Auffassung der Autoren falschen-- Ergebnis der höchstrichterlichen Rechtsprechung geübt wird, ohne daß neue Argumente vorgetragen werden, und zudem die Folgerechtsprechung an der bisherigen Rechtsprechung festgehalten hat.
2. Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 23.12.1997 Az. 1 BvR 1758/96).
Normenkette
EStG § 15; FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1; GewStG §§ 10a, 2 Abs. 5
Verfahrensgang
FG Nürnberg (Entscheidung vom 08.09.1995; Aktenzeichen I 207/94) |
Nachgehend
BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 23.12.1997; Aktenzeichen 1 BvR 1758/96) |
Tatbestand
Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine KG und erzielte
1982 einen Gewerbeverlust in Höhe von ... DM. Zu den Gesellschaftern der
Klägerin gehörten 1982 als Kommanditisten die A (Anteil am Gewerbeverlust ...
DM), die B-GmbH (Anteil am Gewerbeverlust ... DM) und die C-GmbH (Anteil am
Gewerbeverlust ... DM). Die B-GmbH und die C-GmbH schieden 1984 bzw. 1985 aus
der KG aus. Den Abzug des Gewerbeverlustes nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG) ließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) bei
Ermittlung des Gewerbesteuermeßbetrags 1987 nur bis zur Höhe des anteiligen
Gewerbeertrags der A in Höhe von ... DM zu. Die Verlustanteile der B-GmbH und
der C-GmbH wurden beim Verlustabzug nicht berücksichtigt. Der Einspruch gegen
den Gewerbesteuermeßbetragsbescheid vom 24. Februar 1993 wies das FA durch
Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 1994 als unbegründet zurück. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen die Einspruchsentscheidung als
unbegründet ab. Die Revision ließ das FG nicht zu.
Gegen die Nichtzulassung der Revision richtet sich die Beschwerde der Klägerin,
mit der geltend gemacht wird, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung
i.S. des § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG hat der
Beschwerde nicht abgeholfen.
Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist unbegründet und wird zurückgewiesen.
Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision sind nicht erfüllt. Die
Rechtssache hat entgegen der Auffassung der Klägerin keine grundsätzliche
Bedeutung i.S. des § 115 Abs.2 Nr.1 FGO; sonstige Zulassungsgründe hat die
Klägerin nicht vorgetragen.
1. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache
kommt nur in Betracht wegen einer klärungsbedürftigen und im Revisionsverfahren
klärungsfähigen Rechtsfrage (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl.,
§ 115 Anm.8). Im Streitfall fehlt es bereits an einer klärungsbedürftigen
Rechtsfrage.
a) Die Klägerin begehrt die Klärung der Rechtsfrage, welche Folgen sich bei
einer Personengesellschaft für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug nach § 10a
GewStG ergeben, wenn nach der Entstehung des Verlustes Gesellschafter aus der
Gesellschaft ausscheiden. Diese Rechtsfrage ist durch den Beschluß des Großen
Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246,
BStBl II 1993, 616) geklärt worden. Denn in Abschnitt B IV des Beschlusses hat
der Große Senat die ihm gemäß § 11 Abs.2 und Abs.4 FGO vorgelegte Rechtsfrage
wie folgt beantwortet:
"Beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft entfällt
der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die
ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt."
Diese Entscheidung entsprach der langjährigen Rechtsprechung des BFH und zuvor
bereits des Reichsfinanzhofs (vgl. C II. 1. des Beschlusses). In diesem Sinne
haben im Anschluß an die Entscheidung des Großen Senats auch die Einzelsenate
des BFH entschieden, so im Urteil vom 26. August 1993 IV R 133/90 (BFHE 172,
507, BStBl II 1995, 791) zur Einbringung eines Betriebes in eine
Personengesellschaft, im Urteil vom 14. September 1993 VIII R 84/90 (BFHE 174,
233, BStBl II 1994, 764) zur Verschmelzung von Personengesellschaften, im
Urteil vom 7. Dezember 1993 VIII R 160/86 (BFHE 173, 371, BStBl II 1994, 331)
zum Verlustabzug beim Tode eines Gesellschafters, im Urteil vom 16. Februar
1994 XI R 50/88 (BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364) zum Gesellschafterwechsel
bei einer Partenreederei, im Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 137/91 (BFHE 173,
547, BStBl II 1994, 477) zur Einbringung des Betriebs einer
Besitzpersonengesellschaft in der Rechtsform der GbR in eine KG als neue
Besitzpersonengesellschaft. Im Urteil vom 7. Dezember 1993 VIII R 4/88 (BFH/NV
1994, 573) hat der BFH ausgeführt, die Entscheidung des Großen Senats verstoße
nicht gegen das Grundgesetz. Danach ist davon auszugehen (vgl. auch
BFH-Beschluß vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995,
890), daß die von der Klägerin vorgetragene Rechtsfrage als in der
Rechtsprechung des BFH geklärt anzusehen ist und daß es deshalb zur Klärung der
Frage eines weiteren Revisionsverfahrens beim BFH nicht bedarf.
b) Allerdings kann auch eine durch höchstrichterliche Rechtsprechung bereits
entschiedene Rechtsfrage doch von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115
Abs.2 Nr.1 FGO sein. Dies wird angenommen, wenn FG der Rechtsprechung des BFH
nicht gefolgt sind oder im Fachschrifttum oder auch (nur) mit der
Nichtzulassungsbeschwerde selbst neue gewichtige Argumente gegen die
höchstrichterliche Rechtsprechung vorgetragen werden, die der BFH bisher nicht
erwogen hat (BFH-Beschlüsse vom 21. Juli 1977 IV B 16 - 17/77, BFHE 123, 48,
BStBl II 1977, 760; vom 3. Juni 1980 VII B 40/79, BFHE 131, 149). Im Streitfall
ist keine dieser Voraussetzungen erfüllt. Allerdings hat die Klägerin in der
Beschwerdeschrift umfangreiche Ausführungen gemacht, mit denen sie darzulegen
versucht, der Große Senat habe wesentliche und entscheidende rechtliche
Gesichtspunkte in seiner Entscheidung nicht berücksichtigt. Tatsächlich hat die
Klägerin aber nicht gewichtige neue rechtliche Gesichtspunkte, sondern
letztlich nur ihre von dem Beschluß des Großen Senats und dessen Begründung
abweichende Rechtsauffassung vorgetragen.
aa) Einer der Schwerpunkte der Argumentation der Klägerin liegt darin, die
Entscheidung des Großen Senats sei durch den eindeutigen Wortlaut des § 10a
GewStG nicht gedeckt und eine Gesetzesanalogie zu Lasten der Klägerin sei
unzulässig. Mit dieser Frage hat der Große Senat sich in seiner Entscheidung
befaßt. Der Große Senat hat unter C III. 9. der Entscheidungsgründe ausgeführt,
seine Rechtsauslegung ergebe sich aus dem Sinn und Zweck der gesetzlichen
Regelung in ihrem systematischen Zusammenhang und stehe auch nicht in
Widerspruch zum Wortlaut des Gesetzes. Nach Auffassung des Großen Senats ist
für Zwecke des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs auch der partielle
Unternehmerwechsel ein Unternehmerwechsel, der zwar nicht zum Verlust des
vollen Verlustabzugs (wie der totale Unternehmerwechsel), aber doch zum Verlust
des anteiligen Verlustabzugs führt. Bei dieser rechtlichen Wertung stellte die
Frage der Analogie sich für den Großen Senat nicht. Die vom Großen Senat
gezogene Rechtsfolge ergab sich nicht durch Gesetzesanalogie, sondern durch
Auslegung des Gesetzes nach Wortlaut und Sinn.
bb) Die Klägerin macht weiter geltend, der Große Senat habe den
Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nicht beachtet. Auch dazu hat der Große
Senat sich in den Gründen seines Beschlusses eingehend geäußert. Hierzu wird
auf Abschnitt C III. 10. a der Gründe des Beschlusses verwiesen. Es wird somit
nicht ein (gewichtiger) neuer rechtlicher Gesichtspunkt, sondern wiederum (nur)
eine abweichende rechtliche Beurteilung vorgetragen.
cc) Die Klägerin rügt ferner, dem Mitunternehmer einer Personengesellschaft
komme keine gewerbesteuerrechtliche Selbständigkeit zu, da nur der
Gewerbebetrieb, nicht der Mitunternehmer der Gewerbesteuer unterliege. Auch
hiermit wird kein neuer rechtlicher Gesichtspunkt vorgetragen, sondern
lediglich eine vom Beschluß des Großen Senats abweichende Rechtsauffassung. Der
Große Senat hat eingehend ausgeführt, daß bei der Gewerbesteuer ebenso wie bei
der Einkommensteuer die Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs
anzusehen seien (vgl. C III. 6. der Gründe, zur Gewerbesteuer insbesondere
Buchst.b). Dabei hat der Große Senat auch ausgeführt, die Wertung der
Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs stehe nicht in
Widerspruch zu der neueren Rechtsprechung des BFH, insbesondere auch zu den
Beschlüssen vom 25. Februar 1991 GrS 7/89 (BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) und
vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751), in der stärker
als früher die relative rechtliche Selbständigkeit der Gesellschaft betont
werde.
dd) Die Klägerin meint ferner, die Entscheidung des Großen Senats sei
unvereinbar mit der Definition des Gewerbebetriebs bei Personengesellschaften
in § 15 Abs.3 EStG. Mit dieser Frage hat der Große Senat sich im Beschluß in
BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 allerdings nicht direkt auseinandergesetzt.
Nach Auffassung des Senats liegt indes klar auf der Hand, daß der von der
Klägerin gesehene Widerspruch nicht besteht. Die Regelung in § 15 Abs.3 EStG
ist im wesentlichen eine Qualifikationsnorm. Durch sie werden Einkünfte, die
ihrer Art nach nicht solche aus Gewerbebetrieb sind, als solche aus
Gewerbebetrieb qualifiziert. Dadurch werden die von der Norm erfaßten
Personengesellschaften aber nicht zu Kapitalgesellschaften. Sie bleiben
Personengesellschaften, deren Unternehmer (Mitunternehmer) die einzelnen
Gesellschafter sind. Demzufolge bestimmen sich auch die Rechtsfolgen eines
Gesellschafterwechsels für den Verlustabzug nicht nach dem Recht der Kapital-,
sondern nach dem Recht der Personengesellschaften. Demzufolge ist der Große
Senat zu Recht davon ausgegangen, die Verweisung in § 2 Abs.1 GewStG ziele
nicht nur auf die Vorschrift des § 15 Abs.2 EStG, sondern auch auf § 15 Abs.1
und 3 EStG.
c) Die Klägerin meint ferner, eine klärungsbedürftige Rechtsunsicherheit habe
sich durch neuere BFH-Urteile ergeben, die, obzwar zu anderen Rechtsfragen
ergangen, doch in Widerspruch zum Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616
stünden. Auch dem kann nicht gefolgt werden.
aa) Nach § 11 Abs.1 GewStG wird der Gewerbeertrag bei natürlichen Personen und
bei Personengesellschaften um einen (einheitlichen) Freibetrag von 48 000 DM
gekürzt. Die gleiche Rechtsfolge ergab sich nach den Fassungen des § 11 Abs.1
GewStG bis zur Änderung durch Art.10 Nr.8 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986
vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735, 750) aus der
Verweisung auf den damaligen § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG, der dem heutigen § 15 Abs.3
Nr.1 EStG entsprach. Von dieser Rechtslage gehen die von der Klägerin
angeführten BFH-Urteile vom 8. Februar 1995 I R 127/93 (Deutsches Steuerrecht
1995, 1148) und in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791 aus. Die Wertung der
Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs und die
Folgerungen hieraus für den Verlustabzug werden dadurch nicht berührt. Auch bei
der Einkommensbesteuerung der Mitunternehmer von Personengesellschaften sieht
das Gesetz Freibeträge vor, die bei Personengesellschaften betriebsbezogen nur
einmal und damit den Mitunternehmern nur anteilig gewährt werden, so der
Freibetrag nach § 14a Abs.1 EStG (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., §
14a Rz.15) und der Freibetrag nach § 16 Abs.4 EStG.
bb) Im Urteil vom 8. Dezember 1994 IV R 7/92 (BFHE 176, 555) zur
Umqualifizierung der gesamten Einkünfte einer land- und forstwirtschaftlich
tätigen Personengesellschaft bei Beteiligung an einer gewerblich tätigen
Personengesellschaft (Untergesellschaft) hat der Senat ausgeführt, das Halten
einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sei nicht
von vornherein eine gewerbliche Betätigung i.S. von § 15 Abs.1 Nr.1 EStG. Der
Gesellschafter führe damit nicht seinerseits einen Gewerbebetrieb (§ 15 Abs.2
Satz 1 EStG), der in der genannten Vorschrift vorausgesetzt werde. Er sei
demgemäß auch nicht selbst gewerbesteuerpflichtig. Ein Widerspruch zum Beschluß
in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 kann hierin nicht gesehen werden.
Schuldner der Gewerbesteuer und damit gewerbesteuerpflichtig ist die
Personengesellschaft (vgl. § 5 Abs.1 GewStG). Hiervon ist auch der Große Senat
ausgegangen; er hat unter C III. 7. der Entscheidungsgründe ausgeführt, daß
diese Regelung der Wertung der Gesellschafter als Unternehmer des Betriebs und
den Folgerungen für den Verlustabzug nicht entgegenstehe (vgl. in diesem Sinne
auch BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995,
794).
cc) Im Urteil vom 16. Dezember 1992 X R 52/90 (BFHE 170, 363, BStBl II 1994,
838) ging der BFH davon aus, eine nach § 34 EStG begünstigte
Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe könne auch vorliegen, wenn der bisherige
Einzelunternehmer einen Teil seines Betriebsvermögens an eine KG veräußere, an
der er als Mitunternehmer beteiligt war, und einen anderen Teil seines
Betriebsvermögens (das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende
Betriebsgebäude) an einen Dritten veräußere. Auch hierin kann kein Widerspruch
zum Beschluß des Großen Senats gesehen werden. Der Sachverhalt stellte sich als
gewinnrealisierender Vorgang in Gestalt einer Kombination von Elementen einer
Betriebsveräußerung und einer Betriebsaufgabe dar, da er zur Aufdeckung der
stillen Reserven führte. Die aufgedeckten stillen Reserven mußten vom
Steuerpflichtigen versteuert werden, da er den Realisierungsvorgang ausgelöst
hatte. Der Annahme, im Falle der Betriebseinbringung (eines Einzelunternehmens
in eine KG) werde ein im eingebrachten Unternehmen entstandener Verlust wegen
fortbestehender partieller Unternehmeridentität gemäß § 10a GewStG abgezogen,
soweit der Gewerbeertrag der KG anteilig auf den einbringenden Unternehmer
entfällt, steht dies nicht entgegen.
dd) Die Realteilung einer Personengesellschaft ist nach ständiger
Rechtsprechung des BFH als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs.3 EStG anzusehen,
bei der die Entstehung eines zu versteuernden Aufgabegewinns jedoch durch
Fortführung der Buchwerte in Betrieben der bisherigen Gesellschafter vermieden
werden kann (BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl
II 1982, 456). Ein bei der Realteilung durch Zahlung eines Spitzenausgleichs
entstehender Gewinn unterliegt nicht der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag. An
dieser rechtlichen Beurteilung hat sich, wie der BFH im Urteil vom 17. Februar
1994 VIII R 13/94 (BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809) ausgeführt hat, durch
Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 nichts geändert. Denn die
Auffassung des Großen Senats, daß die Gesellschafter die Unternehmer
(Mitunternehmer) des Betriebs sind, bedeutet erkennbar nicht, daß während des
Bestehens der Gesellschaft jeder Gesellschafter einen eigenen Betrieb
unterhält. Vielmehr sind die Gesellschafter als die Unternehmer
(Mitunternehmer) eines einheitlichen Betriebs anzusehen. Demzufolge geht auch
der VIII.Senat im Urteil in BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809 davon aus, der
einheitliche Betrieb sei "mit seinen Beziehungen zu den einzelnen
Mitunternehmern der Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs.1 GewStG".
ee) Schließlich ergibt sich rechtlicher Klärungsbedarf auch nicht aus dem
Urteil in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794. In diesem Urteil geht der
VIII.Senat nämlich in Übereinstimmung mit dem Beschluß des Großen Senats davon
aus, daß die Gesellschafter und Mitunternehmer der Personengesellschaft auch in
gewerbesteuerlicher Sicht die Unternehmer des Betriebs sind.
d) Die Klägerin hat in der Beschwerdeschrift auf verschiedene Äußerungen im
Fachschrifttum hingewiesen, in denen zum Beschluß des Großen Senats kritisch
und ablehnend Stellung genommen wird. Auch hieraus ergibt sich keine
grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs.2 Nr.1 FGO. Denn
auch in diesen Schrifttumsäußerungen werden nicht gewichtige neue rechtliche
Gesichtspunkte vorgebracht, die der Große Senat in seinem Beschluß nicht
berücksichtigt hätte. Vielmehr wird mit Erwägungen, die auch in die
Beschwerdeschrift eingeflossen sind und mit denen, wie ausgeführt, der Große
Senat sich auseinandergesetzt hat, geltend gemacht, der Große Senat habe
unzutreffend entschieden. Es wird also nicht beklagt, die Rechtsfrage sei nicht
geklärt worden; beklagt wird nur, der Große Senat habe die Rechtsfrage mit
einem nach Auffassung der Autoren unzutreffenden Ergebnis geklärt. Bei solchen
Gegebenheiten können kritische Schrifttumsäußerungen keine grundsätzliche
Bedeutung der Rechtssache begründen (vgl. BFH-Beschluß vom 7. Oktober 1987 X B
54/87, BFHE 151, 147, BStBl II 1988, 17). Die Senate des BFH haben auch in der
unter a) angeführten Folgerechtsprechung an der bisherigen Rechtsprechung in
Kenntnis der an ihr geübten Kritik festgehalten.
Fundstellen
Haufe-Index 65990 |
BFH/NV 1996, 342 |
BStBl II 1997, 82 |
BFHE 180, 450 |
BFHE 1997, 450 |
BB 1996, 1874 |
BB 1996, 1874-1876 (Leitsatz und Gründe) |
DB 1996, 1855-1857 (Leitsatz und Gründe) |
DStR 1996, 1403-1404 (Kurzwiedergabe) |
DStZ 1996, 667-668 (Kurzwiedergabe) |
HFR 1997, 99-101 (Leitsatz) |
StE 1996, 576 (Kurzwiedergabe) |
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