BFH Beschluss vom 10.07.2008 - VI R 70/06 (NV) (veröffentlicht am 17.09.2008) | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Geldwerte Vorteile aus Aktienoptionen als Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten tarifbegünstigt

Leitsatz (NV)

1. Entschädigungen sind nur dann als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu besteuern, wenn sie in einem Veranlagungszeitraum zugeflossen sind.

2. Geldwerte Vorteile aus einem Aktienoptionsprogramm bilden im Regelfall als Anreizlohn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, wenn die Laufzeit zwischen Einräumung und Ausübung der Optionsrechte mehr als zwölf Monate beträgt und der Arbeitnehmer in dieser Zeit auch bei seinem Arbeitgeber beschäftigt ist (Anschluss an BFH-Urteil vom 19. Dezember 2006 VI R 136/01, BFHE 216, 251, BStBl II 2007, 456).

3. Als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit unterliegen die geldwerten Vorteile aus einem Aktienoptionsprogramm bis zum Veranlagungszeitraum 1998 der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG (Drittelregelung) und ab dem Veranlagungszeitraum 1999 der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG (Fünftelregelung).

Normenkette

EStG § 24 Nr. 1, § 34 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 1, 2 Nr. 4; EStG 1998 § 34 Abs. 1, 3

Verfahrensgang

FG München (Urteil vom 18.10.2006; Aktenzeichen 9 K 2080/05; EFG 2007, 413)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (1998 und 1999) als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war bis zum 31. Mai 1998 als Unternehmensberater nichtselbständig tätig. Das Arbeitsverhältnis des Klägers wurde durch Aufhebungsvertrag vom 31. März 1998 mit Änderung vom 30. April 1998 beendet. Im Aufhebungsvertrag wurde zugunsten des Klägers eine Abfindung in Höhe von 345 034 DM vereinbart.

Die Muttergesellschaft des Arbeitgebers hatte dem Kläger am 1. März 1996, am 1. September 1997 und am 30. Januar 1998 Aktienoptionen gewährt, deren Ausübung jeweils frühestens ein Jahr nach ihrer Gewährung mit jährlich einem Drittel erfolgen durfte. Der Kläger übte die Optionsrechte in den Jahren 1997 bis 2000 aus und erzielte dabei folgende geldwerte Vorteile:

Aktienoptionen vom 1. März 1996:

Datum der Ausübung:

25. November 1997

3. März 1998

13. März 1998

9. Dezember 1998

12. April 1999

geldwerter Vorteil:

7 532,77 US$ = 13 107,02 DM

17 537,85 US$ = 32 094,26 DM

20 537,85 US$ = 37 584,26 DM

16 983,50 US$ = 28 362,44 DM

72 563,00 US$ = 132 587,11 DM

Aktienoptionen vom 1. September 1997:

Datum der Ausübung:

geldwerter Vorteil:

18. September 1998

3. März 2000

24. März 2000

27 458,20 US$ = 46 953,52 DM

11 491,64 US$ = 23 307,34 DM

13 133,72 US$ = 26 637,81 DM

Aktienoptionen vom 30. Januar 1998:

Datum der Ausübung:	geldwerter Vorteil:
1. Februar 1999	60 491,06 US$ = 105 556,89 DM

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) aufgrund einer Selbstanzeige des Klägers und durch eine Kontrollmitteilung Kenntnis von den geldwerten Vorteilen aus der Ausübung der Optionsrechte erlangt hatte, änderte er die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre mit Änderungsbescheiden vom 25. August 2004.

Im Änderungsbescheid für das Streitjahr 1998 wurden die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 144 994 DM erhöht und mit dem Regelsteuersatz besteuert. Die Besteuerung der Abfindung des Klägers erfolgte unverändert in Höhe von 321 034 DM mit dem ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr 1998 geltenden Fassung (a.F.). Für das Streitjahr 1998 ergab sich damit auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens (zvE) in Höhe von 913 777 DM eine festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von 345 478 DM.

Im Änderungsbescheid für das Streitjahr 1999 wurden die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 238 144 DM erhöht. Für die geldwerten Vorteile in Höhe von 105 556 DM aus den am 1. Februar 1999 ausgeübten Optionsrechten wurde die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr 1999 geltenden Fassung gewährt. Im Übrigen wurden die geldwerten Vorteile dem Regelsteuersatz unterworfen. Für das Streitjahr 1999 ergab sich damit auf der Grundlage eines zvE in Höhe von 555 494 DM eine Steuerfestsetzung in Höhe von 248 498 DM.

Der Einspruch gegen die Änderungsbescheide blieb ohne Erfolg. Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehrten die Kläger die ermäßigte Besteuerung der geldwerten Vorteile aus allen in den Streitjahren ausgeübten Optionsrechten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 413 veröffentlichten Gründen ab. Es könne dahinstehen, ob die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der Optionsrechte aufgrund der Abfindungsvereinbarung zu den Entschädigungen nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG gehörten. Eine ermäßigte Besteuerung der geldwerten Vorteile als Teil der Gesamtentschädigung scheitere jedenfalls daran, dass diese nicht in einem Veranlagungszeitraum zusammengeballt zugeflossen seien. Die geldwerten Vorteile seien mangels Zusammenballung auch nicht als Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten ermäßigt zu besteuern.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre dergestalt zu ändern, dass die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der Aktienoptionen ermäßigt besteuert werden und die Einkommensteuer für 1998 auf 123 523,58 € und für 1999 auf 97 376 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

III.

Die Revision hat keinen Erfolg. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die Entscheidungsgründe ergeben zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts; die Entscheidung stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar. Die Revision ist daher gemäß § 126 Abs. 4 FGO zurückzuweisen.

1. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist für die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der am 1. März 1996 gewährten Aktienoptionen die in den Streitjahren jeweils maßgebliche Tarifermäßigung des § 34 EStG zu gewähren. Die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der übrigen Aktienoptionen sind gemäß § 32a EStG regulär zu besteuern.

a) Die Ausübung der Aktienoptionen führt --unstreitig-- beim Kläger im Streitjahr 1998 zu einem Lohnzufluss in Höhe von 144 994 DM und im Streitjahr 1999 zu einem Lohnzufluss in Höhe von 238 144 DM (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689).

b) Das FG hat zutreffend angenommen, dass die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der Aktienoptionen nicht als Entschädigungen nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu den ermäßigt besteuerten außerordentlichen Einkünften gehören. Es kann dahingestellt bleiben, ob die geldwerten Vorteile aus den Aktienoptionen aufgrund des mit dem Arbeitgeber abgeschlossenen Aufhebungsvertrags einheitlich als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 EStG anzusehen sind. Denn im Streitfall fehlt es an einem zusammengeballten Zufluss der geldwerten Vorteile aus den nach Abschluss des Aufhebungsvertrags ausgeübten Aktienoptionen. Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG sind nur dann als außerordentliche Einkünfte ermäßigt zu besteuern, wenn sie in einem Veranlagungszeitraum zugeflossen sind (Schmidt/Seeger, EStG, 27. Aufl., § 34 Rz 17; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 34 Rz 18, jeweils m.w.N.). Bei der Beurteilung des zusammengeballten Zuflusses sind alle nach Abschluss des Aufhebungsvertrags ausgeübten Aktienoptionen einheitlich zu berücksichtigen. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger diese Aktienoptionen in drei verschiedenen Veranlagungszeiträumen ausgeübt.

c) Nach § 34 Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr 1999 maßgeblichen Fassung ist die Einkommensteuer auf die im zvE enthaltenen außerordentlichen Einkünfte nach der sog. Fünftelregelung zu berechnen. Als außerordentliche Einkünfte kommen gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in Betracht. Nach § 34 Abs. 3 EStG a.F. (betreffend das Streitjahr 1998) ist die Einkommensteuer auf Einkünfte, die Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten sind, nach der sog. Drittelregelung zu berechnen.

aa) Geldwerte Vorteile aus der Ausübung von Aktienoptionen bilden im Regelfall Anreizlohn für die Laufzeit der Option bis zu ihrer Erfüllung. Der Senat hat daher entsprechende Vorteile als Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten i.S. des § 34 Abs. 3 EStG a.F. angesehen, wenn die Laufzeit zwischen Einräumung und Ausübung der Option mehr als zwölf Monate betragen hat und der Arbeitnehmer in dieser Zeit auch bei seinem Arbeitgeber beschäftigt war (Senatsurteile vom 19. Dezember 2006 VI R 136/01, BFHE 216, 251, BStBl II 2007, 456; VI R 159/01, BFH/NV 2007, 696; VI R 24/01, BFH/NV 2007, 881; vom 15. März 2007 VI R 3/03, BFH/NV 2007, 1301).

Die vom Senat zu § 34 Abs. 3 EStG a.F. aufgestellten Grundsätze für die ermäßigte Besteuerung der geldwerten Vorteile aus der Ausübung von Aktienoptionen gelten in gleicher Weise für die für das Streitjahr 1999 maßgebliche Neuregelung der Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (Senatsbeschluss vom 17. Oktober 2007 VI B 82/07, BFH/NV 2008, 46; Schmidt/Seeger, a.a.O., § 34 Rz 40). Zur Begründung im Einzelnen wird auf das Senatsurteil vom 18. Dezember 2007 VI R 62/05 (BStBl II 2008, 294) verwiesen.

bb) Nach diesen Grundsätzen stellten die dem Kläger gewährten Aktienoptionen Anreizlohn für die zukünftige Tätigkeit beim Arbeitgeber dar. Selbst wenn man das neue Vorbringen der Kläger aus dem Revisionsverfahren berücksichtigt, ergeben sich im Streitfall keine Umstände dafür, dass mit den Aktienoptionen konkrete Arbeitserfolge der Vergangenheit über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg zusätzlich honoriert werden sollten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 216, 251, BStBl II 2007, 456; in BFH/NV 2007, 696; in BFH/NV 2007, 881). Denn für das neue Vorbringen, dass die vergangene vierjährige Tätigkeit hätte belohnt werden sollen, fehlt es schon an hinreichend konkreten Anhaltspunkten.

Das FG hat zutreffend angenommen, dass die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der am 1. September 1997 eingeräumten Aktienoptionen nicht als Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten i.S. des § 34 Abs. 3 EStG a.F. ermäßigt zu besteuern sind. Zwischen der Einräumung und der Ausübung dieser Aktienoptionen lag nach den tatsächlichen Feststellungen des FG zwar eine Laufzeit von mehr als zwölf Monaten. Das Arbeitsverhältnis des Klägers zu seinem Arbeitgeber dauerte jedoch nur bis zum 31. Mai 1998, so dass der Kläger während der Laufzeit der Aktienoptionen nicht mehr als zwölf Monate bei seinem Arbeitgeber beschäftigt war. Die geldwerten Vorteile aus der Ausübung dieser Aktienoptionen sind dem Kläger im Streitjahr 1998 daher nicht als Arbeitslohn für eine mehrjährige Tätigkeit zugeflossen.

Das FG hat es jedoch zu Unrecht abgelehnt, für die am 1. März 1996 eingeräumten und in den Streitjahren ausgeübten Aktienoptionen die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG a.F. bzw. des § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG betrug die Laufzeit dieser Optionen bei ihrer Ausübung jeweils mehr als zwölf Monate. Der Kläger war während der Laufzeit der Aktienoptionen zu den einzelnen Ausübungszeitpunkten auch jeweils mehr als zwölf Monate bei seinem Arbeitgeber beschäftigt. Der Tarifermäßigung steht dabei nicht entgegen, dass das Arbeitsverhältnis des Klägers bei Ausübung der Aktienoptionen am 9. Dezember 1998 und am 12. April 1999 bereits beendet war. Im Gegensatz zur Auffassung des FG ist es für die Anwendung der Tarifermäßigung zudem unschädlich, dass der Kläger die Aktienoptionen nicht vollständig in einem einzigen Veranlagungszeitraum ausgeübt hat (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2008, 294).

Die dem Kläger im Streitjahr 1999 zugeflossenen geldwerten Vorteile aus der Ausübung der am 30. Januar 1998 eingeräumten Aktienoptionen unterliegen --entgegen der Auffassung des FA im Änderungsbescheid vom 25. August 2004-- nicht der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG. Denn der Kläger war nach den tatsächlichen Feststellungen des FG bei der Ausübung der Aktienoptionen am 1. Februar 1999 nicht mehr als zwölf Monate seit der Einräumung der Optionen bei seinem Arbeitgeber beschäftigt. Das FG hat die Gewährung der Tarifermäßigung --aus seiner Sicht zu Recht-- aufgrund des Verböserungsverbots im Klageverfahren nicht beanstandet. Die Tarifermäßigung kann jedoch im Streitfall vom BFH überprüft werden, da auch im Revisionsverfahren --innerhalb der durch das Verböserungsverbot gezogenen Grenzen-- Fehler des Finanzamts zugunsten des Steuerpflichtigen mit Fehlern zu seinen Lasten saldiert werden können (vgl. BFH-Beschluss vom 26. September 2005 XI B 57/04, BFH/NV 2006, 517; Urteil vom 2. August 1994 IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203, unter II. 3. der Gründe).

2. Die Revision hat gleichwohl keinen Erfolg, da die Änderung der angefochtenen Steuerbescheide nach den für die Steuerberechnung im Streitfall aufgestellten Grundsätzen (III. 1. c aa der Gründe) nicht zu einer Herabsetzung der für die Streitjahre festgesetzten Einkommensteuer führt und sich die Vorentscheidung damit aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO).

a) Für das Streitjahr 1998 ist die Einkommensteuer auf die geldwerten Vorteile in Höhe von 98 041 DM aus der Ausübung der am 1. März 1996 eingeräumten Aktienoptionen nach § 34 Abs. 3 EStG a.F. zu berechnen. Die dem Kläger gewährte Abfindung unterliegt in Höhe von 321 034 DM dem ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG a.F. Bei der Steuerberechnung ergibt sich danach auf der Grundlage eines zvE in Höhe von 913 777 DM eine wie nachstehend berechnete Steuerfestsetzung in Höhe von 346 783 DM (vgl. zur Steuerberechnung beim Zusammentreffen der Begünstigungen nach § 34 Abs. 1 und Abs. 3 EStG a.F. Horn in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 34 EStG Rz 28; H 198 Beispiel 2 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 1998):

aa) Steuerberechnung nach § 34 Abs. 3 EStG a.F.:

(1) Ermittlung der Steuer auf verbleibendes zvE:

zvE

- Einkünfte nach § 34 Abs. 3 EStG a.F.

= verbleibendes zvE

- Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG a.F.

= regulär besteuerte Einkünfte

darauf Einkommensteuer (Steuer)

Abrundung verbleibendes zvE

tarifliche Steuer auf verbleibendes zvE

Ermittlung des ermäßigten Steuersatzes:

(386 646 DM : 815 724 DM) : 2 = 23,6995 %

Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG a.F.

darauf Steuer nach ermäßigtem Steuersatz

+ Steuer auf regulär besteuerte Einkünfte

= Steuer auf verbleibendes zvE

(2) Steuer auf erhöhtes verbleibendes zvE:

verbleibendes zvE

+ 1/3 Einkünfte nach § 34 Abs. 3 EStG a.F.

= erhöhtes verbleibendes zvE

Abrundung erhöhtes verbleibendes zvE

darauf tarifliche Steuer

Ermittlung des ermäßigten Steuersatzes:

(403 934 DM : 848 340 DM) : 2 = 23,8073 %

Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG a.F.

darauf Steuer nach ermäßigtem Steuersatz

erhöhtes verbleibendes zvE

- Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG a.F.

= erhöhte regulär besteuerte Einkünfte

darauf tarifliche Steuer

+ Steuer auf Einkünfte nach § 34 Abs. 1

EStG a.F.

= Steuer auf erhöhtes verbleibendes zvE

(3) dreifacher Unterschiedsbetrag:

Unterschiedsbetrag Steuer (292 555 DM) auf

verbleibendes zvE/Steuer (310 245 DM) auf

erhöhtes verbleibendes zvE

Steuerbetrag nach § 34 Abs. 3 EStG a.F.

bb) Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 EStG a.F.:

tarifliche Steuer auf verbleibendes zvE

+ Steuerbetrag nach § 34 Abs. 3 EStG a.F.

= Steuerbetrag zur Ermittlung des ermäßigten

Steuersatzes

Ermittlung des ermäßigten Steuersatzes:

(439 716 DM : 913 777 DM) : 2 = 24,0603 %

Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG a.F.

Steuerbetrag nach § 34 Abs. 1 EStG a.F.

cc) Berechnung der gesamten Steuer:

Steuer auf regulär besteuerte Einkünfte

+ Steuerbetrag nach § 34 Abs. 3 EStG a.F.

+ Steuerbetrag nach § 34 Abs. 1 EStG a.F.

= gesamte Steuer

913 777 DM

98 041 DM

815 736 DM

321 034 DM

494 702 DM

216 472 DM

815 724 DM

386 646 DM

321 034 DM

76 083 DM

216 472 DM

292 555 DM

815 736 DM

32 680 DM

848 416 DM

848 340 DM

403 934 DM

321 034 DM

76 429 DM

848 416 DM

321 034 DM

527 382 DM

233 816 DM

76 429 DM

310 245 DM

17 690 DM

53 070 DM

386 646 DM

53 070 DM

439 716 DM

321 034 DM

77 241 DM

216 472 DM

53 070 DM

77 241 DM

346 783 DM

Der Änderungsbescheid vom 25. August 2004 weist demgegenüber nur eine festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von 345 478 DM aus.

b) Für das Streitjahr 1999 ist die Einkommensteuer auf die geldwerten Vorteile aus der Ausübung der am 1. März 1996 eingeräumten Aktienoptionen in Höhe von 132 588 DM nach § 34 Abs. 1 EStG und die Einkommensteuer auf die geldwerten Vorteile in Höhe von 105 556 DM aus der Ausübung der am 30. Januar 1998 eingeräumten Aktienoptionen nach § 32a EStG zu berechnen. Die Steuerberechnung führt danach auf der Grundlage eines zvE in Höhe von 555 494 DM zu einer Steuerfestsetzung in Höhe von 248 722 DM:

zvE

555 494 DM

- außerordentliche Einkünfte

= verbleibendes zvE

darauf tarifliche Steuer

132 588 DM

422 906 DM

178 322 DM

verbleibendes zvE

+ 1/5 außerordentliche Einkünfte

= erhöhtes verbleibendes zvE

darauf Steuer