BFH Beschluss vom 09.07.1997 - VIII B 40/97 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung verdeckt eingelegter wesentlicher Beteiligungen

Leitsatz (NV)

Es bestehen ernstliche Zweifel daran, wie eine im Jahr 1991 verdeckt eingelegte, im Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligung bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft und dem an ihr gleichfalls wesentlich beteiligten einlegenden Gesellschafter zu bewerten ist. Ernstliche Zweifel bestehen ferner hinsichtlich der weiteren Frage, ob die stillen Reserven der eingelegten wesentlichen Beteiligung anläßlich einer kürzere Zeit nach der Einlage erfolgenden Veräußerung der an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ebenfalls bestehenden wesentlichen Beteiligung des Einlegenden zu realisieren sind.

Normenkette

AO 1977 § 42 Sätze 1-2; BewG § 1 Abs. 1, § 9 Abs. 1; EStG 1991 § 6 Abs. 1 Nr. 5 lit. b, § 17 Abs. 1-2; EStG § 17 Abs. 1 S. 2, § 52 Abs. 1; FGO § 69 Abs. 2 Sätze 2-6, Abs. 3 S. 1, Abs. 4; ZPO § 575

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) war seit 1984 -- neben einer weiteren Gesellschafterin R -- zu 51 v. H. an der X GmbH (H I) beteiligt. Geschäftszweck war im wesentlichen die treuhänderische Verwaltung von Schiffs beteiligungen, welche von einem in A ansässigen Emmissionshaus konzipiert und vertrieben wurden, ferner das Halten jeweils geringfügiger Beteiligungen an diesen Gesellschaften. Die H I hat das Unternehmen gemeinsam mit diesem Emmissionshaus aufgebaut.

Am 27. Oktober 1987 erwarb die A-GmbH sämtliche Geschäftsanteile an der H I von den Gesellschafterinnen. Die R erwarb am 2. November 1987 sämtliche Anteile an der A-GmbH zum Kaufpreis von 5 000 DM, und zwar zum Nennwert von 73 500 DM für sich und einen weiteren Geschäftsanteil von nominell 76 500 DM treuhänderisch für die Antragstellerin.

Die H I wurde zum 18. Dezember 1987 auf die A-GmbH verschmolzen, die gleichzeitig in Y GmbH (H II) umfirmierte.

Die Gesellschafterinnen übertrugen am 11. September 1991 ihre Anteile an der H II ohne Gegenleistung auf die im Mai 1990 gegründete T-GmbH, die bis dahin noch keine Geschäfte betrieben hatte. Deren gesamte Geschäftsanteile hielt die B-GmbH ausweislich der notariellen Urkunde vom 11. September 1991 treuhänderisch für die Antragstellerin zu 51 v. H. und zu 49 v. H. für R.

Die B-GmbH übertrug am 23. März 1992 die gesamten Anteile an der T-GmbH ausweislich einer notariellen Zusatzvereinbarung vom gleichen Tage treuhänderisch für die Antragstellerin und R auf die Allein gesellschafterin der B-GmbH, nämlich die C-GmbH mit den Gesellschaftern E und F zum Kaufpreis von 12 Mio. DM. Der Kaufpreis entfiel lt. notarieller Zusatzvereinbarung vom gleichen Tage zu 51 v. H. auf die Antragstellerin und zu 49 v. H. auf R.

Die C-GmbH erwarb am gleichen Tage sämtliche Anteile der T-GmbH an der H II zum Kaufpreis von 671 000 DM. Gleichzeitig wurde die H II auf die C-GmbH -- rückwirkend zum 31. Juli 1991 -- verschmolzen und firmierte fortan als W GmbH (H III).

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) erfaßte im nach §164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid für 1992 vom 10. Januar 1995 für die Antragstellerin einen gewerblichen Veräußerungsgewinn nach §17 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 6 117 450 DM. In einer Anlage bezog sich das FA auf eine Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD), wonach ein entsprechender -- anteiliger -- Veräußerungsgewinn nach §17 EStG zu berücksichtigen sei.

Die Antragstellerin hat insoweit gegen die geänderte Einkommensteuerfestsetzung aus formellen und materiellen Gründen Einspruch eingelegt und zugleich beantragt, den Vollzug der Steuerfestsetzung nebst Zinsen und Solidarzuschlag in Höhe von insgesamt 1 880 091,33 DM auszusetzen.

Das FA gewährte mit Bescheid vom 13. Februar 1995 Aussetzung der Vollziehung in der beantragten Höhe längstens bis zur Entscheidung über den Einspruch vom 3. Februar 1995.

Mit Schreiben vom 27. November 1995 an die steuerlichen Berater der Antragstellerin erläuterte das FA den Veräußerungsgewinn, wonach von dem anteilig auf die Antragstellerin entfallenden Verkaufserlös von 51 v. H. aus 12 Mio. DM = 6 120 000 DM anteilige ursprüngliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der T-GmbH von 51 v. H. aus 5 000 DM = 2 550 DM abzuziehen seien. Zwar liege infolge der unentgeltlichen Übertragung der wesentlichen Beteiligung auf die T-GmbH kein nach §17 EStG zu besteuernder Veräußerungsgewinn vor. Hingegen sei die spätere Veräußerung der Beteiligung an der T-GmbH als rechtsmißbräuchlich i. S. von §42 AO 1977 zu beurteilen mit der Folge eines entsprechenden Veräußerungsgewinns.

Mit Bescheid vom 18. Januar 1996 verfügte das FA das Ruhen des Einspruchsverfahrens nach §363 Abs. 2 AO 1977 bis zur Entscheidung über den Einspruch der Mitgesellschafterin R durch das FA.

Mit Bescheid vom 3. Dezember 1996 widerrief das FA gemäß §131 Abs. 2 AO 1977 die bewilligte Aussetzung der Vollziehung vom 13. Februar 1995, weil das Finanzgericht (FG) mit Beschluß vom ... Az. ... in einer gleichgelagerten Sache den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zurückgewiesen habe.

Den gegen den Widerruf eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 1997 als unbegründet zurück.

Daraufhin beantragte die Antragstellerin beim FG gemäß §69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzung für 1992 Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung.

Die verdeckte Einlage der wesentlichen Beteiligung an der H II dürfe nicht entsprechend §6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG nur mit deren ursprünglichen Anschaffungskosten angesetzt werden. Vielmehr sei der gemeine Wert im Einlagezeitpunkt zu berücksichtigen. Ein Veräußerungsgewinn sei ebensowenig unter dem rechtlichen Gesichtspunkt des Gestaltungsmißbrauchs nach §42 AO 1977 anzusetzen. Der verdeckten Einlage der Beteiligung an der H I in die T-GmbH hätten außersteuerliche Überlegungen zugrunde gelegen.

Sie beantragte, den Einkommensteuerbescheid für 1992 in der im Einspruchsverfahren beantragten Höhe ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Das FA beantragte, den Antrag überwiegend zurückzuweisen.

Es gewährte mit Verfügung vom 5. Februar 1997 eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung, soweit die anteiligen Anschaffungskosten für die Beteiligung an der H I bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt worden waren.

Es räumte ein, daß zu Unrecht die anteiligen tatsächlichen Anschaffungskosten für die Beteiligung an der H I nach der verdeckten Einlage an der T-GmbH nicht als nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung an der T-GmbH berücksichtigt worden seien. Im übrigen sei der Antrag unter Bezugnahme auf den Beschluß des FG indessen unbegründet.

Das FG hat sich im angefochtenen Beschluß der Rechtsauffassung des FG in vollem Umfang angeschlossen.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde, welcher das FG nicht abgeholfen hat, verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren unverändert weiter.

Das FG habe die Ausführungen der Antragstellerin zum Zeitpunkt der Gründung der T- GmbH und zu deren Geschäftsbereich offenkundig übersehen. Diese habe im Dezember 1990 für ihre treuhänderischen Verwaltungen eine Vergütung von 42 130,60 DM erhalten. Sie habe eine bedeutende eigene Tätigkeit entfaltet. Keineswegs sei sie ausschließlich aus steuerlichen Gründen, gleichsam als "Vorratsgesellschaft" gegründet worden.

Die rechtliche Würdigung des FG verstoße in mehreren Punkten gegen geltendes Recht. Die Bewertung der verdeckten Einlage der wesentlichen Beteiligung an der H II in die T-GmbH mit den historischen Anschaffungskosten und nicht mit dem gemeinen Wert, weiche von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und der herrschenden Meinung im Schrifttum ab. Nach der Rechtsprechung erhöhten sich die Anteile eines Gesellschafters um den Wert der von ihm dieser Gesellschaft zugeführten Einlage (vgl. BFH-Urteile vom 24. März 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705; vom 30. Mai 1990 I R 97/88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875; Beschluß vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348). Lediglich Schmidt (Einkommensteuergesetz, §17 Anm. 19 g und 24 d) wolle ohne nähere Begründung nach der geänderten rechtlichen Beurteilung der verdeckten Einlage durch das BFH-Urteil vom 27. Juli 1988 I R 147/83 (BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271) dadurch entstehende Besteuerungslücken durch eine entsprechende Anwendung des §6 Abs. 1 Ziff. 5 Buchst. b EStG schließen. Es sei bereits ernstlich zweifelhaft, ob eine Analogie zu Lasten eines Steuerpflichtigen zulässig sei. Angesichts des Ausnahmecharakters des Besteuerungstatbestandes in §17 EStG sei die Analogiefähigkeit der Norm fraglich. §17 EStG sei eine lex imperfecta. Nicht jegliche Besteuerungslücke stelle eine dem Gesetzgeber zuzurechnende Regelungslücke dar. Rechtspolitische Fehler oder Systemwidrigkeiten dürften nicht ohne weiteres durch Analogien zu Lasten der Steuerpflichtigen korrigiert werden (so auch BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 44/90, BFH/NV 1993, 597). Auch die spätere Korrektur durch den Gesetzgeber und vor allem die inhaltliche Gestaltung sprächen dagegen. Schmidt (a.a.O.) setze sich nicht mit dem Unterschied zwischen den Anschaffungskosten i. S. von §17 EStG und der Bewertung nach §6 EStG auseinander.

Ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestünden nach höchstrichterlicher Rechtsprechung jedenfalls regelmäßig dann, wenn die der Steuerfestsetzung zugrundeliegende rechtliche Beurteilung im Widerspruch zur herrschenden Meinung stehe. Im summarischen Verfahren sei die Rechtsfrage auch nicht endgültig zu entscheiden.

Zu Unrecht wende das FG §42 AO 1977 an. Es habe die mit präsenten Beweismitteln belegten außersteuerlichen Gründe ignoriert. Es habe übersehen, daß im Zeitpunkt der durch den "Gerlach-Report" ausgelösten Turbulenzen gar keine Kaufinteressenten vorhanden gewesen seien. Soweit es die Begründungen der Antragstellerin als nicht überzeugend bewerte, schiebe es die Beweislast für das Nichtvorliegen der Umgehungsabsicht dem Steuerpflichtigen zu.

Die verdeckte Einlage habe der Anonymisierung der Beteiligung der Antragstellerin an der H II gedient. Den Gesellschafterlisten bei dem Handelsregister sollten keine natürlichen Personen mehr zu entnehmen sein. Die T-GmbH habe eine "Art Holding Funktion"erhalten sollen. Von der Gründung einer weiteren Tochtergesellschaft der T- GmbH zur Entwicklung geschlossener Immobilienfonds in den neuen Bundesländern sei aber wegen der letztendlich negativen wirtschaftlichen Aussicht abgesehen worden.

Die Angemessenheit der Gestaltung richte sich nicht danach, ob sie notwendig oder sinnvoll gewesen sei.

Jedenfalls sei es ernsthaft zweifelhaft, ob mit Hilfe des §42 AO 1977 die durch die geänderte BFH-Rechtsprechung entstandene Besteuerungslücke geschlossen werden dürfe. Auch im Schrifttum werde die Anwendung dieser Vorschrift auf allenfalls eng umgrenzte Sonderfälle beschränkt. §42 AO 1977 sei keinesfalls eine Art ultima ratio zur Verhinderung mißliebiger wirtschaftlicher Ergebnisse.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, den Beschluß des FG aufzuheben und den Vollzug des Einkommensteuerbescheides für 1992 in der vom FA ursprünglich gewährten Höhe ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Da der BFH bislang die angesprochenen Rechtsfragen zur Anwendung der §§17 und 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG noch nicht entschieden habe, sei mit der ablehnenden Entscheidung des FG keine Abkehr von einer ständigen Rechtsprechung des BFH verbunden.

Das FG verändere nicht die Beweislast hinsichtlich des Vorliegens einer Umgehungsabsicht, wenn es die vorgetragene Begründung der Antragstellerin nicht für überzeugend erachtet habe.

Der Gestaltungsmißbrauch sei zu Recht angenommen worden, weil für die verdeckte Einlage keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen außersteuerlichen Gründe überzeugend hätten dargelegt werden können. Im Rahmen des summarischen Aussetzungsverfahrens müsse sich das FG auch nicht an die herrschende Meinung im Schrifttum halten.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Beschlusses und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Das FG hat zu Unrecht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts verneint.

1. Der Antrag nach §69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO ist zulässig, weil das FA dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Steuerfestsetzung für 1992 durch den Widerruf der ursprünglichen Aussetzungsverfügung vor Anrufung des FG nicht entsprochen hat (vgl. §69 Abs. 4 Satz 1 FGO).

Die Widerrufsverfügung des FA vom 3. Dezember 1996 ist unanfechtbar geworden, nachdem sich die Antragstellerin gegen die hierzu ergangene ablehnende Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 1997 nicht im Klagewege gewehrt hat, obwohl die Voraussetzungen für einen Widerruf nach §131 Abs. 2 AO 1977 nicht erkennbar sind.

Ein Widerruf nach §131 Abs. 2 Nr. 3 AO 1977 kommt allenfalls in Betracht, wenn nach Ergehen des rechtmäßigen begünstigenden Verwaltungsakts, hier der Aussetzungsverfügung vom 13. Februar 1995, Änderungen tatsächlicher Art eingetreten gewesen wären.

Neue Tatsachen liegen indessen nicht deswegen vor, weil die Finanzbehörde die Rechtslage durch Berufung auf eine in einem gleichgelagerten Fall ergangene Entscheidung nunmehr abweichend beurteilt (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., §131 AO 1977 Rz. 7; von Wedelstädt/Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, §131 AO 1977 Rz. 17). Andere Widerrufsmöglichkeiten waren nicht gegeben, insbesondere hatte das FA sich nicht einen Widerruf vorbehalten (vgl. §120 Abs. 2 Nr. 3, §131 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977).

2. a) Nach §69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines Verwaltungsakts ganz oder teilweise gemäß §69 Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i. S. des §69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (BFH-Beschluß vom 20. Dezember 1994 VIII B 143/94, BFHE 176, 262, BStBl II 1995, 262; seit BFH-Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182 ständige Rechtsprechung). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärende Frage im summarischen Beschlußverfahren nicht abschließend zu entscheiden (BFH-Beschlüsse vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426, 428; vom 31. Juli 1970 III B 44/69, BFHE 100, 166, BStBl II 1970, 846, 848, mit weiterer Begründung).

Es ist überdies nicht erforderlich, daß die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluß vom 27. September 1994 VIII B 21/94, BFHE 175, 516, 517, m. w. N. zur ständigen Rechtsprechung).

b) Die Rechtslage bezüglich der Bewertung von nachträglichen Anschaffungskosten auf die wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, in die eine im Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligung verdeckt eingelegt worden ist, war jedenfalls bis zur Neufassung des §17 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 i. V. m. §52 Abs. 1 EStG durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1992, entgegen der Darstellung im angefochtenen Beschluß, keineswegs eindeutig.

Werden Anteile auf eine andere Kapitalgesellschaft übertragen, an welcher ein Steuerpflichtiger bereits beteiligt ist, und erhält der Steuerpflichtige weder neue Gesellschaftsanteile noch eine nach dem Wert der übertragenen Anteile bemessene Vergütung, so liegt eine verdeckte Einlage vor. Unter Aufgabe früherer Rechtsprechungen (vgl. das Urteil des erkennenden Senats vom 12. Februar 1980 VIII R 114/77, BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494) und in Anwendung der Grundsätze des Großen Senats des BFH in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 hat der BFH diesen Vorgang als unentgeltliche Übertragung beurteilt, weil die Wertsteigerung der Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft keine Gegenleistung, sondern nur eine Reflexwirkung darstellten (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271, 273; vom 28. Februar 1990 I R 43/86, BFHE 160, 180, BStBl II 1990, 615, 616).

Das Schrifttum hat sich zur Bewertung kontrovers geäußert. Ganz überwiegend wurde allerdings die Auffassung vertreten, die Anschaffungskosten der Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft erhöhten sich um den gemeinen Wert der verdeckt eingelegten Anteile im Einlagezeitpunkt (vgl. §§1 Abs. 1, 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes -- BewG --; vgl. Ludwig Schmidt in seiner Anmerkung in BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705, 706, in Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1987, 560, 561 -- Verkehrswert --; Felix, Deutsche Steuer-Zeitung -- DStZ -- 1989, 207; Döllerer, DStR 1989, 331, 337; Wassermeyer, DStR 1990, 158, 163 -- Teilwert --; derselbe, Der Betrieb -- DB -- 1990, 855, 859; Seibold, DStR 1990, 719, 721; Thiel, DStR 1992, 1, 6; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Körperschaftsteuergesetz, §17 EStG Rz. 37; Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., §17 Rz. 31 und 57; Widmann in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht -- JbFSt -- 1990/91, 387, 394, und Gassner, JbFSt 1990/91, 397, -- zwingend --; ferner Groh, Finanz-Rundschau -- FR -- 1990, 528, 531; Knobbe-Keuk, DStZ 1984, 335, 336; a. A. Ludwig Schmidt, FR 1989, 113, und derselbe, DStR 1989, 141 sowie im Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., §17 Rz. 166, der -- ausnahmsweise -- bei einer verdeckt eingelegten wesentlichen Beteiligung zur Vermeidung einer sonst entstehenden Besteuerungslüke höchstens die ursprünglichen Anschaffungskosten ansetzen will; ferner Krebs, JbFSt 1990/91, 395, der in §6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG eine bewußte Ausnahme von dem Grundsatz der Einlage mit dem Teilwert sieht, die steuerliche Erfassung von Wertsteigerungen, die während der Zugehörigkeit der Beteiligung zum Privatvermögen entstanden sind, auch noch dann sicher zu stellen, wenn die Beteiligung später aus dem Betriebsvermögen heraus veräußert wird, hilfsweise auch §17 Abs. 2 Satz 2 EStG anwenden will im Hinblick auf die Unentgeltlichkeit der Einlage; ferner Wismeth, FR 1990, 275, 276; Knobbe- Keuk in Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Steuerberatung, Festschrift für Rose, 1991, 155, 162; Fichtelmann, GmbH- Rundschau -- GmbHR -- 1988, 72 f., der sich generell gegen den Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten ausspricht und nur in Ausnahmefällen Herstellungskosten annehmen will).§

17 Abs. 2 EStG sieht nach der in ständiger Rechtsprechung vorgenommenen Auslegung dieser Vorschrift eine besondere -- stichtagsbezogene -- Gewinnermittlung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung für die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns/-verlustes vor (BFH-Urteile vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, 163 und 164, m. w. N.; vom 7. März 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693, 696, und vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459, 460). Darüber hinaus hat der erkennende Senat in jüngeren Entscheidungen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333, 334; vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, 342, m. umf. N.) den Begriff der Anschaffungskosten i. S. des §17 Abs. 2 EStG weit ausgelegt. Ebenso hat der erkennende Senat im Privatvermögen angefallene Wertzuwächse auch dann erfaßt, wenn erst zu einem späteren Zeitpunkt eine wesentliche Beteiligung entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1992 VIII R 40/89, BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222, 223) oder -- dem gleichgestellt -- die unbeschränkte Steuerpflicht eingetreten ist (vgl. BFH-Urteile vom 19. März 1996 VIII R 15/94, BFHE 180, 146, BStBl II 1996, 312, mit Anmerkung in Höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1996, 499, und in BFH/NV 1993, 597, m. w. N.).

Indessen hat der erkennende Senat auch unter Berücksichtigung der vorgenannten Gesichtspunkte aus §17 Abs. 2 EStG keine eigenständige Bewertungsregelung in dem vom FG angenommenen Umfang abgeleitet. Die Rechtsfrage kann keinesfalls im Rahmen des summarischen Beschlußverfahrens endgültig entschieden werden.

Ob §6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG entsprechend anwendbar ist, begegnet zumindest erheblichen rechtlichen Zweifeln; denn die wesentliche Beteiligung wird in das Betriebsvermögen der aufnehmenden Kapitalgesellschaft eingelegt und nicht in ein eigenes Betriebsvermögen des wesentlich Beteiligten. Der wesentlich Beteiligte hat kein Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, 715, m. w. N.; Beschluß vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406, 407). §17 Abs. 1 Satz 1 EStG qualifiziert lediglich den Gewinn aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung als gewerbliche Einkünfte.

Zudem wird in der entsprechenden Anwendung der Regelung des §6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG eine unzulässige steuerverschärfende Analogie gesehen (vgl. Seibold, DStR 1990, 719, 722; Binger, DB 1992, 856; einschränkend ebenfalls Wassermeyer in DB 1990, 855, 859, und derselbe, DStR 1990, 158, 163). Diese Rechtslage hat wohl auch der Gesetzgeber ausweislich der Begründung zum StÄndG 1992 nicht anders beurteilt (vgl. BTDrucks 12/1108, Begründung zu Nr. 16 -- §17 EStG --, S. 59), denn andernfalls wäre er nicht von einer durch eine ausdrückliche gesetzliche Regelung zu schließenden Besteuerungslücke ausgegangen.

c) Der erkennende Senat teilt ebensowenig die Auffasung des FG, im Streitfall liege -- sofern die nachträglichen Anschaffungskosten mit dem gemeinen Wert zu bewerten seien -- zweifelsfrei ein Gestaltungsmißbrauch nach §42 Satz 1 AO 1977 vor, der steuerrechtlich zu dem Ergebnis führen müsse, von einer unmittelbaren Veräußerung der Anteile der Antragstellerin an der H II an die C-GmbH auszugehen (vgl. §42 Satz 2 AO 1977).

Kein Steuerpflichtiger ist verpflichtet, den Sachverhalt so zu gestalten, daß ein Steueranspruch entsteht. Vielmehr steht es ihm frei, die Steuer zu vermeiden und eine Gestaltung zu wählen, die eine geringere Steuerbelastung nach sich zieht. Eine sog. Steuervermeidung bleibt folgenlos. Steuerumgehung ist die durch den Mißbrauch qualifizierte Steuervermeidung (vgl. BFH- Urteile vom 12. September 1995 IX R 54/93, BFHE 178, 542, BStBl II 1996, 158, 159, m. w. N.; vom 28. März 1995 IX R 47/93, BFHE 177, 416, BStBl II 1996, 59; Tipke/Kruse, a.a.O., §42 AO 1977 Rz. 2).

Nach §42 Satz 1 AO 1977 kann durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach ständiger Rechtsprechung liegt ein solcher Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. BFH in BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426, 428, m. umf. N.).

Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (vgl. BFH- Urteile vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214, 215, m. w. N.; vom 10. Dezember 1992 V R 90/92, BFHE 170, 299, BStBl II 1993, 700), was für jede Steuerart gesondert zu entscheiden ist.

Rechtspolitische Bedenken gegen eine gesetzliche Vorschrift berechtigen weder, diese durch eine entsprechende ergebnisorientierte Auslegung der Vorschrift zur Geltung zu bringen, sofern nicht ausnahmsweise eine Lücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes nachweisbar ist, noch dürfen sie mit Hilfe der Annahme eines Rechtsmißbrauchs i. S. von §42 AO 1977 durchgesetzt werden (vgl. BFH- Urteile vom 13. Juli 1989 V R 8/86, BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100, 102; vom 19. Mai 1993 I R 124/91, BFHE 172, 37, BStBl II 1993, 839, 890).

Die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs i. S. von §42 Satz 1 AO 1977 erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Dabei kann der Indizienbeweis verwendet werden, wenn eine bestimmte Gestaltung regelmäßig den Schluß auf eine bestimmte Umgehungsabsicht zuläßt (vgl. BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532, 536; vom 6. März 1996 II R 38/93, BFHE 179, 443, BStBl II 1996, 377, 378; BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100, 102, wonach keine allgemeine Vermutung besteht).

An diesen Maßstäben gemessen, begegnet die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs nach §42 Satz 1 AO 1977 jedenfalls ernsthaften Zweifeln. Es ist nicht Aufgabe des summarischen Beschlußverfahrens, die Grenze zwischen steuerrechtlich zulässigen und unzulässigen Gestaltungen zu ziehen (BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426, 429), wenn die Anwendbarkeit des §42 AO 1977 auf die im Streitfall gewählte Gestaltung überhaupt nach der Behandlung im Schrifttum zweifelhaft ist (vgl. dazu auch Knobbe- Keuk in Festschrift für Rose, 1991, 155, 163).

Ob der Weg über die verdeckte Einlage einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung und deren spätere Veräußerung der ebenfalls im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft generell oder unter besonderen Umständen im Einzelfall die Voraussetzungen eines Gestaltungsmißbrauchs erfüllen kann, ist höchstrichterlich bislang nicht entschieden und wird im Schrifttum ebenfalls unterschiedlich beurteilt (ablehnend Dötsch, a.a.O., §17 EStG Rz. 37; Hörger, a.a.O., §17 Rz. 31 und 57; Seibold, DStR 1990, 719, 722; Felix, DStZ 1989, 207, 208, der von einem steuerorientierten Wahlrecht des wesentlich Beteiligten spricht; Thiel, DStR 1992, 1, 6; ferner Ludwig Schmidt, DStR 1987, 560, 561, und derselbe FR 1989, 113; einschränkend Döllerer, DStR 1989, 331, 338 für den Fall, daß die aufnehmende Kapitalgesellschaft allein zum Zwecke des steuerfreien Transfers gegründet worden sei).

Infolge der geänderten Rechtsprechung des BFH zur Unentgeltlichkeit einer verdeckten Einlage einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung wurde der Anwendungsbereich des §17 EStG, der grundsätzlich eine entgeltliche Veräußerung voraussetzte, erheblich eingeschränkt. Hierbei handelt es sich freilich nicht um eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes; denn §17 EStG erfaßt grundsätzlich nur entgeltliche Übertragungen (vgl. BFH- Urteil vom 5. März 1991 VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630 u. ö.). Auch der Gesetzgeber hat ausweislich der Begründung zum StÄndG 1992 (BTDrucks 12/1108, S. 59) die Gleichstellung der verdeckten Einlage mit einer Veräußerung durch den neu eingefügten Satz 2 in §17 Abs. 1 EStG nicht mit einer den gesetzgeberischen Wertungen zuwiderlaufenden Umgehung begründet, sondern es lediglich als gerechtfertigt angesehen, den Vorgang wie bei betrieblich gehaltenen Beteiligungen gewinnrealisierend zu behandeln.

Der erkennende Senat hat zwar in den Fällen, in denen die tatbestandlichen Voraussetzungen des §17 Abs. 1 EStG im Zeitpunkt der Veräußerung der wesentlichen Beteiligung erfüllt waren, auch im Privatvermögen entstandene Wertzuwächse vor dem Entstehen der wesentlichen Beteiligung in die Besteuerung einbezogen (vgl. BFHE 180, 146, BStBl II 1996, 312; BFH/NV 1993, 597; BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222, 223). Mit diesen Fallgestaltungen ist indessen die verdeckte Einlage einer wesentlichen Beteiligung nicht vergleichbar. Es fehlt nach der im Zeitpunkt der Einlage geltenden Rechtslage an einem Realisationstatbestand. Im Zeitpunkt der späteren Veräußerung der wesentlichen Beteiligung an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft sind neben deren ursprünglichen tatsächlichen Anschaffungskosten zusätzliche nachträgliche Anschaffungskosten anzusetzen. Noch nicht abschließend geklärt und ebensowenig höchstrichterlich entschieden ist, ob die tatsächlichen Anschaffungskosten der eingelegten wesentlichen Beteiligung hingegen bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzt und im Falle der Veräußerung der eingelegten Beteiligung realisiert werden. Zwar hatte die aufnehmende Gesellschaft nach der überholten Rechtsprechung des BFH (BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494), nach welcher die verdeckte Einlage zu einer Realisation der darin enthaltenen stillen Reserven führte, die wesentliche Beteiligung mit dem Teilwert anzusetzen. Nach Aufgabe dieser Rechtsprechung durch das Urteil des BFH in BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271 ist nach der ganz überwiegenden Auffassung im Schrifttum am Ansatz des Teilwerts jedoch nicht mehr festzuhalten. Vielmehr sollen nunmehr bei der aufnehmenden Gesellschaft entsprechend §6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG die Anschaffungskosten des einlegenden Gesellschafters anzusetzen sein (vgl. Döllerer, DStR 1989, 331, 337; Ludwig Schmidt, FR 1989, 113; Wassermeyer, DStR 1990, 158, 163, derselbe, DB 1990, 855, 858; Groh, FR 1990, 528, 531; Thiel, DStR 1992, 1, 6; Knobbe-Keuk, JbFSt 1990/91, 394, und Gassner, JbFSt 1990/91, 397; Wismeth, FR 1990, 275, 276; Topp, DB 1995, 1249, 1250 f.; Schmidt, a.a.O., §17 Rz. 90). Damit blieben die stillen Reserven der -- eingelegten -- wesent lichen Beteiligung bei der aufnehmenden Gesellschaft verstrickt. Dies führte zwar zu einer Verschiebung hinsichtlich des einen evtl. Veräußerungsgewinn versteuernden Steuersubjekts. Indessen tritt dieser Sachverhalt generell in Fällen unentgeltlicher Übertragungen ein (vgl. §17 Abs. 1 Satz 5, Abs. 2 Satz 3 EStG; ferner Döllerer, DStR 1989, 331, 337). Der I. Senat des BFH hat diesen sich aus der konsequenten Anwendung der Rechtsprechung des Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 zur verdeckten Einlage für den Bereich des §17 EStG entstehenden Gestaltungsspielraum sehr wohl gesehen (vgl. Wassermeyer, DB 1990, 855, 857). Die Gesetzeslücke im Bereich des Veräußerungsbegriffs des §17 Abs. 1 EStG ist indessen durch den Gesetzgeber zu schließen. Dies muß der Gesetz geber nicht anders gesehen haben (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 59). Selbst wenn die Realisation der stillen Reserven möglicherweise nicht in der gleichen Weise sicher gestellt wäre, wie bei der Erfassung bei dem wesentlich beteiligten Gesellschafter, könnte die Erfassung bei ihm, sei es im Wege der Anwendung des §6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG, sei es mit Hilfe des §42 AO 1977, jedenfalls im Grundsatz die Gefahr einer doppelten Besteuerung der stillen Reserven herbeiführen, würde der im Schrifttum mehrheitlich erhobenen Forderung entsprochen, die eingelegte wesent liche Beteiligung bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft mit ihren ursprüng lichen Anschaffungskosten zu bewerten (vgl. ebenso Thiel, DStR 1992, 1, 6; Seibold, DStR 1990, 719, 722; Gassner, JbFSt 1990/91, 397; Knobbe-Keuk in Festschrift für Rose, 1991, 155, 161 f., die deshalb für die umgekehrte Lösung eintritt: historische Anschaffungskosten beim Einlegenden und Teilwert bei der empfangenden Kapital gesellschaft; Bedenken auch bei Groh, FR 1990, 528, 531).

Die Rechtsprechung hatte die Zwischenschaltung einer Schenkung bei Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung vor Inkrafttreten des StÄndG 1965, durch welches in §17 Abs. 1 EStG a. F. ein Satz 4 eingefügt worden war, als Gestaltungsmißbrauch behandelt (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juli 1988 IX R 149/83, BFHE 154, 93, BStBl II 1988, 942, 944; vom 28. Januar 1972 VIII R 4/66, BFHE 104, 300, BStBl II 1972, 322, 323). Indessen sind diese Sachverhalte nicht mit denen bei der verdeckten Einlage vergleichbar, sofern hier die Reserven -- wie zuvor ausgeführt -- allenfalls verschoben, nicht hingegen grundsätzlich endgültig der Besteuerung entzogen werden würden.

3. Der angefochtene Beschluß des FG, der auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist aufzuheben (vgl. §§132, 155 FGO i. V. §575 der Zivilprozeßordnung). Die Sache wird an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (BFH-Beschluß vom 28. Oktober 1981 I B 69/80, BFHE 134, 239, BStBl II 1982, 135, 137).

Das FG hat -- von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht -- weder die Höhe der auszusetzenden Beträge noch die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung geprüft.

Der erkennende Senat ist zwar im Beschwerdeverfahren zugleich Tatsachen instanz. Gleichwohl ist eine Zurückver weisung an das FG zulässig (vgl. auch BFH-Beschluß vom 31. Januar 1996 VIII B 67/95, BFH/NV 1996, 528, 530) und erscheint insbesondere zur Frage der Sicherheitsleistung auch zweckmäßig, nachdem die Beteiligten sich dazu bislang nicht abschließend geäußert haben.

Zu den Voraussetzungen der Sicherheitsleistung verweist der Senat, insoweit ohne Bindungswirkung, u. a. auf die nachfolgenden Entscheidungen: BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 1996 V B 100/95 (BFH/NV 1996, 491, m. umf. N.), vom 13. August 1991 VIII B 14/87 (BFH/NV 1992, 688, 689), in BFH/NV 1990, 161, 162, m. w. N.

Fundstellen

Haufe-Index 66364

BFH/NV 1998, 23