BFH Beschluss vom 09.06.1982 - IV B 11/82 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gesonderte Feststellung von Verlusten

Normenkette

FGO § 114 Abs. 1; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 20; HGB §§ 335-336

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine GmbH & Co. KG. Persönlich haftender Gesellschafter ist die V-GmbH; einziger Kommanditist ist A. Dieser ist zugleich Geschäftsführer und Gesellschafter der GmbH. Gegenstand des Unternehmens der Antragstellerin ist die Vorbereitung und Durchführung von Erdölbohrungen in den USA.

Die Antragstellerin verwirklicht ihren Unternehmenszweck in der Weise, daß sie das in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) durch Abschluß eines sogenannten Beteiligungsvertrags (siehe nachfolgend) aufgebrachte Kapital der in den USA ansässigen X Limited zur Verfügung stellt. Die Antragstellerin ist Limited-Partner dieser Gesellschaft; General Partner ist A. Die X Limited hat ihrerseits die amerikanische Firma Z mit der Durchführung der Erdölforschung und -bohrung beauftragt.

Nach Maßgabe des sogenannten Beteiligungsvertrags waren bis Ende 1977 an der Antragstellerin aufgrund von Beitrittserklärungen und deren Annahme durch die Antragstellerin rd. 140 Personen als "atypische stille Gesellschafter" mit Zeichnungsbeträgen beteiligt, die zu einem Drittel stille Einlagen und zu zwei Drittel Gesellschafterdarlehen sind.

Die stillen Gesellschafter bilden zwei Gruppen. Für die Gesellschafter, die am sogenannten Garantieprogramm beteiligt sind ―tatsächlich ist dies die kleinere Gruppe― gilt (Art.24 des Beteiligungsvertrags): Der Gesellschafter hat ein außerordentliches Kündigungsrecht zum 31.Dezember 1983; macht er hiervon Gebrauch, so kann er die volle Rückzahlung seines Investitionskapitals "zu Lasten der X gegebenen Garantie" abzüglich bestimmter Kosten verlangen; für die übernommene Garantie stehen dem Garanten 20 % des Bohrerlöses zu, die den Ergebnisanteil des stillen Gesellschafters entsprechend verringern. - Gesellschafter, die am sogenannten Renditeprogramm beteiligt sind, können demgegenüber ihre Beteiligung erstmals zum 31.Dezember 1990 kündigen; sie haben keine Garantie für die Rückzahlung ihrer Einlage.

Im einzelnen sieht der Beteiligungsvertrag u.a. vor:

a) Die stillen Gesellschafter (Partner) werden "vertraglich und steuerrechtlich wie Kommanditisten" behandelt und nehmen "gemäß Art.22 am Ergebnis und am Vermögen einschließlich der stillen Reserven" teil (Art.4.1.). Eine Ausgleichspflicht zur Auffüllung von Einlagen, die durch Verluste gemindert wurden, besteht nicht. Erfolgte Ausschüttungen und Rückzahlungen können nicht zurückgefordert werden (Art.4.3.).

b) Die Gesellschafter wählen einen Aufsichtsrat, der die Geschäftsführung berät und überwacht (Art.5.2.). Jeder Gesellschafter hat das Recht, sich auf den ordentlichen Gesellschafterversammlungen zu informieren und Auskunft zu verlangen. Außerdem steht jedem Gesellschafter das Prüfungsrecht gemäß § 166 des Handelsgesetzbuches (HGB) mit der Maßgabe zu, daß es nur durch einen Sachverständigen ausgeübt werden kann (Art. 5.5.). In der Gesellschafterversammlung geben je 1 000 DM Einlage eine Stimme (Art.17.5.).

c) Die Gesellschafter sind grundsätzlich mit ihrer Beteiligung im Verhältnis zum Gesamtbetrag aller Beteiligungen am Gewinn und Verlust in gleicher Weise an einem Liquidationsergebnis beteiligt (Art.22.2.). Verluste werden dem Gesellschafter auch dann zugerechnet, wenn sie die Höhe der vertraglichen Einlage übersteigen. Gewinne und Liquidationsüberschüsse können auch dann ausgezahlt werden, wenn die Einlage durch Verluste gemindert ist; § 337 Abs.2 Satz 2 HGB wird insoweit abbedungen. Eine Nachzahlung haben die Gesellschafter nicht zu leisten (Art.22.5.).

d) Ein Gesellschafter scheidet aus der Gesellschaft aus, wenn er kündigt oder wenn ihm von der Geschäftsführung aus wichtigem Grunde gekündigt wird (Art.23.3. und 4.). Die Komplementärin kann erstmals zum 31.Dezember 1993 kündigen; ihre Kündigung hat die Auflösung der Gesellschaft zur Folge (Art.23.5.).

e) Ein ausscheidender Gesellschafter hat Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben, das auf der Grundlage des Jahresabschlusses desjenigen Geschäftsjahres berechnet wird, in welchem die Kündigung erfolgt. "Anteilige stille Reserven aus Rücklagen und Bewertungswahlrechten sind grundsätzlich zu vergüten. Ein Firmenwert und schwebende Geschäfte sind nicht zu berücksichtigen" (Art.25.1.).

Die Antragstellerin hat Gewinnfeststellungserklärungen für 1978 und 1979 abgegeben und darin für 1978 ein Ergebnis von … DM und für 1979 einen Verlust von … DM ausgewiesen. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung hat der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) die Auffassung vertreten, die Antragstellerin sei keine Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sondern ein rechtsfähiger wirtschaftlicher Verein und als solcher körperschaftsteuerpflichtig.

Unabhängig hiervon könnten die stillen Gesellschafter auch deshalb nicht als Mitunternehmer angesehen werden, weil die Möglichkeit zur Entfaltung von Unternehmerinitiative erheblich eingeschränkt sei und kein nennenswertes Unternehmerrisiko bestehe. Im Rahmen des Garantieprogramms sei die Rückzahlung des Investitionskapitals bankverbürgt garantiert. Im Rahmen des Renditeprogramms entfalle die für das Unternehmerrisiko eines Kommanditisten kennzeichnende Haftung mit künftigem Gewinnanteil, denn nach dem Beteiligungsvertrag seien Gewinne und Liquidationsüberschüsse auch auszuzahlen, wenn die Einlage durch Verluste gemindert sei.

Auf dieser Grundlage erließ das FA sowohl Körperschaftsteuerbescheide als auch Bescheide, mit denen es ablehnte, gesonderte Gewinnfeststellungen durchzuführen. Über die Einsprüche der Antragstellerin gegen diese Bescheide ist noch nicht entschieden.

Beim Finanzgericht (FG) beantragte die Antragstellerin, dem FA durch einstweilige Anordnung gemäß § 114 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzugeben, die von der Antragstellerin erklärten Verluste für 1978 und 1979 vorläufig gesondert festzustellen und nach Maßgabe der Erklärungen auf die Gesellschafter zu verteilen. Das FG lehnte diesen Antrag ab. Es fehle sowohl an einem Anordnungsgrund als auch an einem Anordnungsanspruch.

Mit der Beschwerde beantragt die Antragstellerin, unter teilweiser Aufhebung des angefochtenen Beschlusses das FA zu verpflichten, bis zur rechtskräftigen Entscheidung im Hauptverfahren einen vorläufigen Feststellungsbescheid für 1979 gemäß der abgegebenen Verlustfeststellungserklärung zu erlassen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Der Erlaß einer einstweiligen Anordnung setzt nach § 114 FGO voraus, daß der Antragsteller einen Rechtsanspruch auf ein bestimmtes Verhalten der Finanzbehörden (Anordnungsanspruch) und einen Grund für die erstrebte vorläufige Regelung (Anordnungsgrund) schlüssig darlegt und durch präsente Beweismittel glaubhaft macht. Der Senat hat bisher aus Gründen der Gleichmäßigkeit bei der Gewährung eines vorläufigen Rechtsschutzes gegen positive und negative Feststellungsbescheide der Rechtsansicht den Vorzug gegeben, daß es in Fällen, in denen das FA abgelehnt hat, erklärte Verluste gesondert festzustellen, und in denen das FA durch einstweilige Anordnung verpflichtet werden soll, Verluste und Verlustanteile vorläufig gesondert festzustellen, entgegen dem Wortlaut des § 114 FGO keiner Darlegung und Glaubhaftmachung eines Anordnungsgrundes bedarf (Beschlüsse vom 10.November 1977 IV B 33-34/76, BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15; vom 10.August 1978 IV B 41/77, BFHE 125, 356/360,BStBl II 1978, 584). Der Senat neigt zwar bei erneuter Prüfung dazu, hieran nicht mehr festzuhalten. Die Frage bedarf jedoch im Streitfall keiner Entscheidung; demgemäß können auch die Bedenken des FG gegen die bisher vom Senat vertretene Rechtsansicht auf sich beruhen. Denn der Senat pflichtet der Vorentscheidung im Ergebnis darin bei, daß bei der im Verfahren nach § 114 FGO gebotenen, nur summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage mehr Gründe für als gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen negativen Feststellungsbescheids für 1979 sprechen. Ist aber nicht hinreichend wahrscheinlich, daß das FA verpflichtet ist, für 1979 die erklärten Verluste gesondert festzustellen, so fehlt es an dem für den Erlaß einer einstweiligen Anordnung erforderlichen Anordnungsanspruch.

2. Beteiligt sich jemand am gewerblichen Unternehmen eines anderen als stiller Gesellschafter, so sind an den positiven oder negativen Einkünften aus diesem gewerblichen Unternehmen nur dann "mehrere Personen" beteiligt und somit die Einkünfte gemäß § 179 i.V.m. § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) gesondert festzustellen, wenn eine "Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist", i.S. von § 15 Abs.1 Nr.2 EStG, also eine atypische stille Gesellschaft vorliegt; eine typische stille Gesellschaft i.S. von § 20 Abs.1 Nr.4 EStG 1977 reicht hierfür nicht aus.

Die Frage, ob ein bestimmtes Gesellschaftsverhältnis als Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs.1 Nr.2 EStG oder als stille Beteiligung i.S. von § 20 Abs.1 Nr.4 EStG zu beurteilen ist, muß, wie der Bundesfinanzhof (BFH) wiederholt ausgesprochen hat (z.B. Beschluß vom 22.Januar 1981 IV B 41/80, BFHE 132, 542/546, BStBl II 1981, 424, mit weiteren Nachweisen), im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten entschieden werden. Nicht ausreichend für die Annahme einer Mitunternehmerschaft ist jedenfalls, daß ein stiller Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag als Mitunternehmer bezeichnet wird. Entscheidend ist vielmehr, welche Bestimmungen der Gesellschaftsvertrag enthält und welche rechtlichen und damit auch wirtschaftlichen Wirkungen diesen Bestimmungen und den ergänzenden gesetzlichen Vorschriften unter Berücksichtigung der tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalles beizumessen ist. Maßstab für die einkommensteuerrechtliche Wertung des Inhalts des Gesellschaftsvertrags muß dabei sein, daß das EStG einen stillen Gesellschafter grundsätzlich als Bezieher von Einkünften aus Kapitalvermögen, die Gesellschafter einer OHG oder KG, insbesondere auch einen Kommanditisten hingegen grundsätzlich als Mitunternehmer einordnet. Daraus folgt, daß ein stiller Gesellschafter nur dann Mitunternehmer sein kann, wenn ihm vertraglich Mitwirkungs- und/oder Vermögensrechte eingeräumt und Risiken auferlegt sind, die nennenswert über diejenigen hinausgehen, die nach §§ 335 f. HGB ein stilles Gesellschaftsverhältnis kennzeichnen, und die z.B. in etwa denen eines Kommanditisten nach Maßgabe der einschlägigen Vorschriften des HGB oder wenigstens in einzelnen wesentlichen Punkten denen eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KG oder OHG entsprechen.

3. Die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall im Rahmen eines summarischen Verfahrens ergibt, daß überwiegende Gründe gegen eine mitunternehmerschaftliche Stellung der stillen Gesellschafter sprechen.

a) Zu Recht ist die Vorentscheidung davon ausgegangen, daß die stillen Gesellschafter nach Maßgabe der Bestimmungen des Beteiligungsvertrags keine Unternehmerinitiative entfalten können, insbesondere ihre Mitwirkungsrechte nicht nennenswert über diejenigen hinausgehen, die einem stillen Gesellschafter nach den §§ 335 f. HGB zustehen. Die Mitwirkungsrechte der stillen Gesellschafter beschränken sich auf das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung und ein eingeschränktes Kontrollrecht nach § 338 HGB. Das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung vermittelt zwar einen gewissen Einfluß auf die Zusammensetzung des Aufsichtsrats. Dieser hat jedoch nur die Aufgabe, die Geschäftsführung zu beraten und zu überwachen; er hat keine Kompetenz, in Fragen der Geschäftsführung zu entscheiden. Das Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung gewährt danach nicht mehr Befugnisse, als etwa das Stimmrecht, das dem Aktionär einer AG zusteht, und läßt sich demnach ebensowenig wie dieses als Ausdruck unternehmerischer Funktionen werten. Ein Recht, Maßnahmen der Geschäftsführung zu widersprechen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen ―so wie dies § 164 Satz 1 Halbsatz 2 HGB einem Kommanditisten einräumt―, steht weder dem einzelnen stillen Gesellschafter noch den die Gesamtheit der stillen Gesellschafter repräsentierenden Organen wie der Gesellschafterversammlung und dem Aufsichtsrat zu.

Unter diesen Umständen kann auf sich beruhen, welche Bedeutung dem von der Vorentscheidung hervorgehobenen Umstand beizumessen ist, daß sich die gesamte unternehmerische Betätigung der Antragstellerin in den USA vollzieht und sich die Antragstellerin dabei auf die Rolle eines Limited-Partners im Rahmen einer Gesellschaft beschränkt, die ihrerseits einen Dritten mit der eigentlichen unternehmerischen Betätigung (Erdölsuche und -bohrung) beauftragt hat.

b) Auch in vermögensmäßiger Hinsicht bleibt die den stillen Gesellschaftern eingeräumte Rechtsstellung insgesamt hinter der zurück, die nach den Vorschriften des HGB kennzeichnend ist für einen Gesellschafter einer OHG oder KG, insbesondere auch den Kommanditisten.

aa) Zu Recht geht die Antragstellerin in ihrer Beschwerde allerdings davon aus, daß es für eine Mitunternehmerschaft spricht, wenn der stille Gesellschafter bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses schuldrechtlich am Zuwachs des dem Handelsgewerbe des tätigen Teilhabers dienenden Betriebsvermögens, insbesondere an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt ist (z.B. BFH-Urteil vom 25.Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59). Im Streitfall ist eine solche Beteiligung an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert aber allenfalls für einen Sonderfall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses vorgesehen. Wird das Gesellschaftsverhältnis des einzelnen stillen Gesellschafters in der Weise beendet, daß dieser kündigt und damit aus der Gesellschaft ausscheidet (Art.23.3.), so erhält er ein Auseinandersetzungsguthaben, bei dessen Ermittlung der Geschäftswert grundsätzlich außer Betracht bleibt und stille Reserven nur insoweit berücksichtigt werden, als diese aus "Rücklagen" oder "Bewertungswahlrechten" herrühren (Art.25.1.). Entsprechendes gilt, wenn das Gesellschaftsverhältnis dadurch beendet wird, daß die Geschäftsführung einem stillen Gesellschafter aus wichtigem Grunde kündigt (Art.23.4.). Lediglich für den Fall, daß die "Komplementärin" kündigt und dadurch die "Gesellschaft" aufgelöst wird ―womit offenbar sowohl die KG als auch sämtliche stillen Beteiligungen gemeint sind― (Art.23.5.), läßt sich der Beteiligungsvertrag wohl dahin verstehen, daß die stillen Gesellschafter an den stillen Reserven und am Geschäftswert teilhaben, weil in Art.22.2. vorgesehen ist, daß die stillen Gesellschafter an einem "Liquidationsergebnis" in gleicher Weise wie an einem laufenden Gewinn beteiligt sind. Insoweit ist den stillen Gesellschaftern offenbar, wie eine summarische Überprüfung ergibt, eine vermögensmäßige Rechtsstellung eingeräumt, die umfassender ist als diejenige eines typischen stillen Gesellschafters nach Maßgabe der §§ 335 f. HGB.

bb) Entgegen der Rechtsansicht, die die Antragstellerin in der Beschwerdebegründung vertritt, reicht eine derartige eingeschränkte Beteiligung an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert ―unterstellt, daß ihr nach den tatsächlichen Gegebenheiten, insbesondere den vom Senat nicht überprüften Rechtsbeziehungen der Antragstellerin zu ihren amerikanischen Partnern― überhaupt eine mehr als theoretische Bedeutung beizumessen ist, für eine Qualifikation eines stillen Gesellschafters als Mitunternehmer allein nicht aus; es muß mindestens noch eine den gesetzlichen Regeln für den Kommanditisten entsprechende oder gleichwertige Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust hinzukommen; davon geht auch der Senatsbeschluß in BFHE 132, 542/546, BStBl II 1981, 424 aus.

Im Streitfall mangelt es jedoch an einer solchen den gesetzlichen Regeln für den Kommanditisten entsprechenden oder gleichwertigen Beteiligung am Verlust. Das FG hat insoweit ausgeführt, das Verlustrisiko der stillen Gesellschafter sei auf die Einlage beschränkt. Diese seien nicht verpflichtet, ihre Kapitalkonten wieder aufzufüllen, wenn sie durch Verlust gemindert seien; zusätzlich sei vereinbart, daß entgegen § 337 Abs.2 Satz 2 HGB Gewinnanteile auch ausgezahlt würden, wenn die Einlage durch Verlustanteile gemindert sei (Art. 22.5.) und daß erfolgte Auszahlungen und Rückzahlungen nicht zurückgefordert werden könnten (Art.4.3.). Die stillen Gesellschafter seien danach nicht einmal mit dem Risiko belastet, Verlustanteile aus künftigen Gewinnanteilen decken zu müssen. In der "Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen" sehe der BFH (Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244/253, BStBl II 1981, 164/168) aber einen Teil des Unternehmerrisikos eines Mitunternehmers. Danach liege das einzige Risiko der stillen Gesellschafter in einem möglichen Verlust ihrer Einlage; dieses Risiko aber habe auch ein typischer stiller Gesellschafter zu tragen. Diesen Ausführungen ist mit der Maßgabe beizupflichten, daß das unternehmerische Risiko der stillen Gesellschafter im Streitfall insofern erheblich hinter dem Risiko eines typischen stillen Gesellschafters zurückbleibt, als die in § 337 Abs.2 HGB ebenso wie in § 167 Abs.3 HGB für den Kommanditisten vorgesehene "Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen" entfällt; damit wird die über die §§ 335 f. HGB hinausgehende eingeschränkte Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert in einer Weise ausgeglichen, daß die Rechtsstellung der stillen Gesellschafter bei summarischer Prüfung nicht als Mitunternehmerschaft zu werten ist. Dies gilt in gleicher Weise für die am sogenannten Garantieprogramm wie auch für die am sogenannten Renditeprogramm beteiligten stillen Gesellschafter.

4. Über die Frage, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt die stillen Gesellschafter vertragliche Verlustanteile, sofern eine echte Verlustbeteiligung überhaupt besteht, bis zur Höhe ihrer Einlage als stille Gesellschafter als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehen können (vgl. Urteil des FG München vom 5.November 1980 V (IX) 57/76 E 2, Entscheidungen der Finanzgerichte 1981, 341), ist im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen der einzelnen stillen Gesellschafter zu befinden. Zu der Frage, ob die Antragstellerin etwa als wirtschaftlicher Verein körperschaftsteuerpflichtig wäre, brauchte der Senat nicht Stellung zu nehmen.

Fundstellen

Dokument-Index HI1421935