BFH Beschluss vom 08.05.1995 - X B 2/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zeitlicher Anwendungsbereich der durch das WoBauFG verlängerten Reinvestitionsfrist des § 6 b Abs. 3 Satz 2 EStG

Leitsatz (NV)

1. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Verlängerung der Reinvestitionsfrist des § 6 b EStG durch das WoBauFG v. 22. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2408, BStBl I 1989, 505) auf 6 Jahre nicht auch die mit Inkrafttreten dieses Gesetzes bereits laufenden Fristen erfaßt.

2. Zur Anwendung der Grundsätze des intertemporalen Rechts auf noch nicht abgeschlossene Sachverhalte.

Normenkette

EStG § 6b Abs. 3, § 52 Abs. 1

Tatbestand

Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) veräußerte im Jahre 1988 seinen Gastronomiebetrieb in B. Für den auf den Grund und Boden und das Gebäude entfallenden Anteil am Veräußerungsgewinn (402 277 DM) bildete er eine Rücklage nach § 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1987. Im Jahre 1990 erwarb er einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück in H. Auf diesem Grundstück errichtete er zusammen mit der Miteigentümerin ein Hotel, mit dessen Bau im Jahre 1991 begonnen und das 1993 fertiggestellt wurde. Die Rücklage nach § 6 b EStG löste er zum 31. Dezember 1990 in Höhe der Anschaffungskosten des Grundstücksanteils von 185 000 DM und zum 31. Dezember 1991 sowie 31. Dezember 1992 in Höhe der Gebäudeherstellungskosten von 7 351 DM bzw. 11 108 DM auf. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) setzte bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1992 wegen des von ihm angenommenen Ablaufs der Reinvestitionsfrist einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 248 584 DM an (Auflösung der Rücklage in Höhe von 198 817 DM und Gewinnzuschlag in Höhe von 49 767 DM).Ü

ber den Einspruch gegen den Steuerbescheid ist noch nicht entschieden worden. Das FA hat eine Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids abgelehnt. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim Finanzgericht (FG) hatte ebenfalls keinen Erfolg. Das FG hat der von ihm zugelassenen Beschwerde nicht abgeholfen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist begründet. Es bestehen ernstliche Zweifel (§ 69 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides. Der Streitfall wirft schwierige Fragen des Überleitungsrechts auf, für deren abschließende Beantwortung das summarische Verfahren nicht geeignet ist.

1. Nach § 6 b Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige, soweit sie einen Abzug nach Abs. 1 nicht vorgenommen haben, im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden.

a) § 6 b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG in der im Zeitpunkt der Veräußerung des Gewerbebetriebs geltenden Fassung vom 27. Februar 1987 (BGBl I, 657, BStBl I 1987, 274, 288 f.) bestimmte: Bis zur Höhe dieser Rücklage können Steuerpflichtige -- unter weiteren, hier nicht streitigen Voraus setzungen -- von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Abs. 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter (u. a. Grund und Boden und Gebäude), "die in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind", im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag abziehen; "bei dem Abzug gelten die Einschränkungen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 2 bis 5 sowie Absatz 1 Sätze 3 und 4 entsprechend". Die Frist von zwei Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden und Schiffen auf vier Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluß des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs begonnen worden ist (§ 6 b Abs. 3 Satz 3 EStG).

Die Rücklage ist in Höhe des abgezogenen Betrags gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6 b Abs. 3 Satz 4 EStG). Ist eine Rücklage am Schluß des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie nach Abs. 3 Satz 5 der Bestimmung in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten u. a. von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist; ist die Rücklage am Schluß des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.

b) Durch das Steuerreformgesetz 1990 (StRG 1990) vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) ist § 6 b Abs. 3 Satz 2 EStG -- korrespondierend zum Wegfall des § 6 b Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG (betr. Reinvestition in Anteile an Kapitalgesellschaften) -- in der Weise geändert worden, daß die Worte "Absatzes 1 Satz 2 Nr. 2 bis 5" ersetzt wurden durch die Worte "Absatzes 1 Satz 2 Nr. 2 bis 4". Zugleich wurden verschiedene Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 b Abs. 1 Satz 1 novelliert: U. a. wurde die Begünstigung erweitert auf die Reinvestition in Wirtschaftsgüter, die in dem der Veräußerung vorangegangenen Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt worden sind; der Abzugsbetrag wurde von 80 auf 50 vom Hundert herabgesetzt. Der bisherige Abs. 6 des § 52 EStG wurde durch den folgenden neuen Absatz 9 ersetzt (Art. 1 Nr. 73 Buchst. h StRG 1990):"§

6 b ist erstmals auf Veräußerungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1989 vorgenommen werden. § 6 b Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 und Sätze 5 und 6, Abs. 3 Satz 2 sowie Abs. 7 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 1987 ist letztmals auf Erwerbsvorgänge vor dem 1. Januar 1990 anzuwenden. § 6 b ist nicht anzuwenden auf Erwerbsvorgänge nach Satz 2."

Die Reinvestitionsfrist (oben unter 1. a) wurde vom StRG 1990 nicht angesprochen. Die Generalvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG erhielt durch Art. 1 Nr. 73 Buchst. a. StRG 1990 folgende Fassung:"

Diese Fassung des Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 1990 anzuwenden."§

52 Abs. 9 EStG i. d. F. der Bekanntmachung vom 7. September 1990 (BGBl I 1990, 1898, BStBl I 1990, 453) entsprach der Fassung im StRG 1990.

Zu dem gleichzeitig geänderten § 6 c EStG bestimmt § 52 Abs. 9 a i. d. F. des Art. 1 Nr. 73 Buchst. h StRG 1990: Die geänderte Fassung dieser Vorschrift ist erstmals auf Veräußerungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1989 vorgenommen werden.

c) Durch das Wohnungsbauförderungsgesetz (WoBauFG) vom 22. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2408, BStBl I 1989, 505) wurde das EStG i. d. F. der Bekanntmachung vom 27. Februar 1987 geändert. § 6 b Abs. 3 Satz 2 EStG wurde u. a. in der Weise neu gefaßt, daß das Wort "zwei" durch das Wort "vier" ersetzt wurde; in Satz 3 wurde das Wort "zwei" durch das Wort "vier", das Wort "vier" durch das Wort "sechs" und das Wort "zweiten" durch das Wort "vierten" ersetzt; entsprechend wurde Absatz 3 Satz 5 geändert. Dies bewirkte -- soweit im Streitfall einschlägig -- eine Verlängerung der Reinvestitionsfrist bei neu hergestellten Gebäuden von vier auf sechs Jahre.

Diese Änderungsvorschrift ist am Tage nach der Verkündung in Kraft getreten (Art. 17 Abs. 1 WoBauFG).

2. FA und FG sind davon ausgegangen, daß die nach § 6 b Abs. 3 Sätze 2 bis 5 EStG 1987 maßgebende Reinvestitionsfrist von vier Jahren durch das WoBauFG nicht verlängert worden ist. Die Anwendbarkeit des § 6 b Abs. 3 EStG 1987 folge hier aus § 52 Abs. 9 Satz 1 EStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 73 StRG 1990. Nach dieser bei Inkrafttreten des WoBauFG bereits geltenden Vorschrift sei die Neufassung des § 6 b EStG erstmals auf Veräußerungen nach dem 31. Dezember 1989 anzuwenden; bereits laufende Fristen würden dadurch nicht verlängert (ebenso FG München, Urteil vom 18. Januar 1994 16 K 239/93, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1994, 827; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl. 1994, § 6 b Anm. 12 b bb; Kuhr in Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6 b Anm. 114; Sarrazin, Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1990, 443; Pinkos, Der Betrieb -- DB -- 1990, 1163). Der Ansicht von Söffing (DStR 1990, 227), daß für die Anwendung des § 6 b Abs. 3 i. d. F. des WoBauFG mangels besonderer Regelung des Inkrafttretens der Vorschrift im WoBauFG die allgemeine Anwendungsbestimmung des § 52 Abs. 1 EStG gelte ("Diese Fassung des Gesetzes ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 1990 anzuwenden"), sei nicht zu folgen. Aus § 52 Abs. 9 Satz 2 EStG i. d. F. des StRG 1990 ergebe sich nichts anderes. Mit dieser Vorschrift habe der Gesetzgeber nur eine redaktionelle Abstimmung mit der Streichung des § 6 b Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG 1987 -- betreffend Reinvestition in Anteile an Kapitalgesellschaften -- vornehmen wollen. Der vorliegende Fall der Reinvestition in Gebäude sei nicht Gegenstand des § 52 Abs. 9 Satz 2 EStG. Dieser aus der Entstehungs geschichte ersichtliche Wille des Gesetz gebers finde im Wortlaut der Vorschrift hinreichend Ausdruck, weil darin nur § 6 b Abs. 3 EStG -- nicht auch die für Gebäude und Schiffe geltende Sonderregelung des Satzes 3 -- in Bezug genommen worden sei und die Übergangsregelung nur für Erwerbsvorgänge gelte. Der eindeutige Wortlaut der entsprechenden Regelung für § 6 c in § 52 Abs. 9 Buchst. a EStG bestätige diese Auffassung.

3. Diese Rechtsauffassung des FG ist nicht zweifelsfrei.

a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 18. Mai 1988 X R 63/82 (BFHE 154, 241, BStBl II 1988, 967) die Grundsätze des intertemporalen Rechts (auch: Überleitungsrecht) wie folgt dar gestellt: Materiellrechtliche Rechtsverhältnisse unterliegen in bezug auf Wirkung und Inhalt im allgemeinen dem Recht, das zu der Zeit galt, als sich ihr Entstehungstatbestand verwirklichte. Ein abgeschlossener Sachverhalt -- insbesondere die Entstehung eines subjektiven Rechts (auch: eines Anspruchs) -- beurteilt sich nach dem im Entstehungszeitpunkt geltenden Recht. Neues Recht will in der Regel nur diejenigen Tatbestände erfassen, die nach seinem Inkrafttreten entstanden sind. Letzter Grundsatz gilt für Dauerschuldverhältnisse und zeitlich gestreckte Entstehungsakte mit der Maßgabe, daß es auf den Entstehungszeitpunkt (gegebenenfalls: auf die Fälligkeit) ankommt, zu welchem sich das zeitlich letzte Tatbestandsmerkmal verwirklicht. Solange ein materiellrechtlicher Steueranspruch noch nicht z. B. durch Ablauf einer gesetzlichen Frist inhaltlich festgelegt und damit endgültig entstanden ist, kann ein noch nicht abgeschlossener Sachverhalt mit Wirkung für die Zukunft geregelt werden (allgemein Scheerbarth, Die Anwendung von Gesetzen auf früher entstandene Sachverhalte, 1961, 94 ff.; Kopp, Grundsätze des intertemporalen Verwaltungsrechts, Die Sozialgerichtsbarkeit 1993, 593, 597 ff.; vgl. auch Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, 1990, 318 ff.). Solches kommt hier deswegen in Betracht, weil die infolge ungenutzten Ablaufs der Reinvestitionsfrist sich ergebende Steuer (§ 6 b Abs. 3 Satz 5 EStG) aufgrund einer auf diesen Zeitpunkt zu datierenden Gewinnerhöhung entsteht.

Hiernach ist grundsätzlich davon auszugehen, daß eine abgelaufene Frist ohne eine diesbezügliche ausdrückliche Anordnung -- selbst wenn dies verfassungsrechtlich zulässig wäre -- nicht rückwirkend verlängert wird. Andererseits spricht viel für die Annahme, daß eine noch nicht abgelaufene Frist durch neues Recht jedenfalls dann verlängert wird, wenn das Überleitungsrecht keine gegenteilige Anordnung trifft (vgl. Oberverwaltungsgericht -- OVG -- Münster, Urteil vom 6. Dezember 1974 II A 183/72, OVGE Bd. 30, 162).

b) Zwar ist § 6 b EStG i. d. F. des StRG 1990 nach dessen Art. 1 Nr. 73 Buchst. h erstmals auf Veräußerungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1989 vorgenommen werden. FA und FG gehen davon aus, daß die zeitlich nachfolgende Novellierung durch das WoBauFG von dem bereits bestehenden Überleitungsrecht erfaßt wird. Diese Auffassung ist indes nicht zweifelsfrei.

Nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 1 EStG ("diese Fassung") ist freilich denkbar, daß sich die gesetzliche Anordnung zum zeitlichen Anwendungsbereich auf die Überleitung des StRG beschränkt und damit ihren gegenständlich begrenzten Zweck erfüllt hat. Eine spätere Fassung, zu deren zeitlichem Geltungsbereich der Gesetzgeber keine besondere Bestimmung getroffen hat, mußte nicht notwendigerweise von der bereits bestehenden Überleitungsregelung erfaßt werden.

c) Des weiteren ist zu berücksichtigen, daß beide Neuregelungen jeweils unterschiedliche Inhalte haben bzw. Zwecke verfolgen. Aus diesem Grund ist vom Gesetzgeber zu erwarten, daß er im Zusammenhang mit jeder Rechtsänderung jeweils gesondert und -- unter Berücksichtigung insbesondere der Regelungszwecke und der jeweiligen Interessenlage -- einzelfallbezogene Überlegungen zum Überleitungsrecht anstellt. § 52 Abs. 9 EStG ist daher möglicherweise dahingehend einschränkend auszulegen, daß für die Novellierung durch das WoBauFG die allgemeinen Grundsätze gelten.

aa) Mit der Novellierung des § 6 b EStG im StRG 1990 sollte u. a. die bis dahin be stehende Möglichkeit, aufgedeckte stille Reserven auf Anteile an Kapitalgesellschaften zu übertragen, abgeschafft werden. Darüber hinaus wurde die Vorschrift teils erweitert, teils in ihrer Wirkung eingeschränkt (Entwurf eines StRG 1990 BTDrucks. 11/2157, S. 141; Blümich/Uelner, § 6 b EStG Rdnr. 13). Dementsprechend bot es sich an, den zeitlichen Geltungsbereich der Änderung an den Stichtag der Veräußerung anzuknüpfen.

bb) Mit der Änderung des § 6 b EStG durch das WoBauFG wurde in bestimmtem Umfang die Übertragung der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ermöglicht. Zugleich wurde die Wiederanlagefrist bei Gebäuden von vier auf sechs Jahre verlängert. Die letztere Maßnahme diente dem Zweck, die Suche nach geeigneten Wirtschaftsgütern für die Wiederanlage zu erleichtern (Beschlußempfehlung und Bericht des Finanzausschusses BTDrucks. 11/5970, S. 37). Die Notwendigkeit, für die im wesentlichen begünstigenden Rechtsänderungen eine Überleitungsvorschrift zu erlassen, lag nicht auf der Hand und ist möglicherweise nicht in den Gesichtskreis des Gesetzgebers getreten. Es sind andererseits keine Gründe dafür ersichtlich, warum die bereits laufenden Wiederanlagefristen nicht hätten verlängert werden sollen.

d) Die Rechtslage ist ernstlich zweifelhaft. Für eine abschließende Entscheidung der vorstehend dargelegten Rechtsfragen ist das Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes nicht geeignet. Die Vollziehung des strittigen Einkommensteuerbetrages war daher auszusetzen. Der Senat hat es im Hinblick auf die Höhe der streitigen Steuerforderung als zweckmäßig erachtet, die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen. Von einer solchen Verknüpfung ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines mit Gewißheit oder großer Wahrscheinlichkeit zu erwartenden, für den Antragsteller günstigen Verfahrensausgangs abzusehen.

4. Dem FA obliegt die Berechnung des Steuerbetrags, dessen Vollziehung auszusetzen oder aufzuheben ist, nach § 69 i. V. m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Kosten des Verfahrens waren nach § 135 Abs. 1 FGO dem FA aufzuerlegen. Daß die beantragte Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung angeordnet wurde, wirkt sich kostenmäßig nicht aus (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 26. Mai 1988 V B 26/86, BFH/NV 1989, 403, 406, m. w. N.).

Fundstellen

Haufe-Index 420736

BFH/NV 1995, 968