Leitsatz (amtlich)

Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß für die Verpflichtung zur Zahlung eines Ausgleichs an Handelsvertreter nach § 89 b HGB vor Beendigung des Vertragsverhältnisses keine Rückstellung mit steuerlicher Gewinnauswirkung gebildet werden kann. Das gilt auch im Hinblick auf die Änderung des § 89b HGB durch das Gesetz über die Kaufmannseigenschaft von Land- und Forstwirten und den Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters vom 13. Mai 1976 (BGBl I 1197).

 

Normenkette

EStG § 5; HGB § 89b

 

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

 

Tatbestand

Bei der Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin), die sich mit der Herstellung und dem Vertrieb von Textilien befaßt, standen am 31. Dezember 1977 zwölf selbständige Handelsvertreter unter Vertrag. In der Bilanz zum 31. Dezember 1977 bildete die Antragstellerin nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erstmals eine Rückstellung für Ausgleichsansprüche nach § 89 b HGB. Dementsprechend wurde der Gewinn - unter Vorbehalt der Nachprüfung - einheitlich festgestellt. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung löste der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) die Rückstellung gewinnerhöhend auf, ausgenommen einen Teilbetrag, der auf einen schwer erkrankten und im Jahre 1978 ausgeschiedenen Handelsvertreter entfiel. Auf dieser Grundlage erließ das FA einen geänderten Bescheid über die einheitliche Gewinnfeststellung für das Streitjahr und hob den Nachprüfungsvorbehalt auf .

Über den form- und fristgemäß erhobenen Einspruch ist noch nicht entschieden. Die Antragstellerin beantragte beim Finanzgericht (FG) die Aussetzung der Vollziehung (§ 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) des Gewinnfeststellungsbescheids. Dieses gab dem im Hinblick auf die im Erfolgsfalle zu ermäßigende Gewerbesteuer eingeschränkten Antrag statt und ließ die Beschwerde zu (Entscheidungen der Finanzgerichte 1980 S.431). Zur Begründung führte es aus, bei summarischer Prüfung sei ernstlich zweifelhaft, ob an der bisherigen, im Schrifttum angegriffenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) festgehalten werden könne. Jedenfalls falle der Ausgleichsanspruch aufgrund der Änderung des § 89 b Abs. 3 HGB durch das Gesetz über die Kaufmannseigenschaft von Land- und Forstwirten und den Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters vom 13. Mai 1976 (BGBl I, 1197) nicht mehr weg, wenn der Handelsvertreter wegen Alters oder Krankheit selbst kündige. Aus diesem Grunde müsse der Unternehmer bei regelmäßigem Vertragsverlauf, stärker als vor der Gesetzesänderung, mit einem Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters am Ende des Vertragsverhältnisses rechnen. Die Rückstellung für künftig entstehende Ausgleichsschulden könne, summarisch beurteilt, in Anlehnung an die für Pensionsrückstellungen (§ 6 a des Einkommensteuergesetzes - EStG -) geltenden Grundsätze gebildet werden. Dieses Berechnungsverfahren werde im Schrifttum (Lothar und Sigrid Hintzen, Der Betrieb 1978 S. 2087, 2089 Fn. 53 - DB 1978, 2087, 2089 Fn. 53-) empfohlen und könne bei überschlägiger Prüfung als sachgerecht gelten.

Mit der Beschwerde begehrt das FA, den Beschluß des FG aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zurückzuweisen. Die Antragstellerin tritt der Beschwerde entgegen und beantragt, aufgrund einer mündlichen Verhandlung zu entscheiden, falls der Senat die Beschwerde für nicht unbegründet erachten sollte.

 

Entscheidungsgründe

Der Senat entscheidet über die Beschwerde durch Beschluß. Die Anordnung einer mündlichen Verhandlung ist ihm freigestellt (§ 90 Abs. 1 Satz 2 FGO). Er hält in dem vorliegenden Fall eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich und verspricht sich von ihr keine weitere Förderung des Verfahrens.

Die Beschwerde des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückweisung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung.

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheids aussetzen, wenn an dessen Rechtmäßigkeit ernstliche Zweifel bestehen. Diese Zweifel können tatsächlicher oder rechtlicher Art sein. Eine herrschende Lehre oder eine ständige Rechtsprechung sind grundsätzlich weder für sich allein noch zusammengenommen geeignet, eine Frage außerhalb jeden ernstlichen Zweifels zu stellen (BFH-Beschluß vom 17. Februar 1970 II B 58/69, BFHE 98, 17, BStBl II 1970, 333). Eine ständige höchstrichterliche Rechtsprechung kann nicht als solche, sondern nur durch die Überzeugungskraft ihrer Gründe, ernstliche Zweifel ausschließen (BFHE 98, 17, BStBl II 1970, 333).

Bevor sich auf dem hier in Rede stehenden Gebiet eine gefestigte Rechtsprechung des BFH gebildet hatte, hatte der Senat ernstliche Zweifel an der Auffassung, daß ein Unternehmer für künftige Ausgleichsansprüche des Handelsvertreters keine Rückstellungen bilden dürfe, selbst für begründet erachtet (BFH-Beschluß vom 7. November 1968 IV B 47/68, BFHE 94, 120, BStBl II 1969, 85, Betriebs-Berater 1969 S. 125 - BB 1969, 125-, mit Anmerkung von Woerner). In der Folgezeit hat der Senat sich der Rechtsauffassung des Senats des BFH angeschlossen, nach der der Unternehmer für die Verpflichtung zur Zahlung des Ausgleichs an den Handelsvertreter nach § 89 b HGB vor Beendigung des Vertragsverhältnisses mit dem Handelsvertreter keine Rückstellung mit Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn bilden darf. Die Entwicklung der Rechtsprechung ist durch die Urteile vom 28. April 197 II R 39, 40/70 (BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601) und vom 26. Mai 1971 IV R 58/70 (BFHE 102, 504, BStBl II 1971, 704) zu einem gewissen Abschluß gekommen.

Die Rechtsprechung des BFH hat zu kritischen Auseinandersetzungen im Schrifttum geführt (Früchtnicht, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 1, 1976 S. 232 - NWB, Fach 1, 1976, 232 - und die Wirtschaftsprüfung 1976 S. 656 - Wpg 1976, 656-; Küstner, BB 1976, 630; Helpensteller, DB 1977, 2385; Slomma, BB 1978, 492; Spielberg, NWB, Fach 17 a, S. 617; Oswald, BB 1978, 1501; Lothar und Sigrid Hintzen, DB 1978, 2037, 2087; Lempenau, Steuerberater-Jahrbuch 1978/79 S. 149 - StbJ 1978/79, 149 -; H. Jansen, Steuer- und Wirtschafts- Kurzpost, Gruppe 3 S. 1395 StWK Gr. 3, 1395 - Schumann, Die Information 1980 S. 298 - Inf 1980, 298-; Brezing, StbJ 1977/78, 367, 377 f.; Kammann, Deutsches Steuerrecht 1980 S.400, 407 - DStR 1980, 400, 407 -). Für die Beibehaltung der Rechtsprechung des BFH spricht sich aus: Uelner (StbJ 1976/77, 131, 166).

Der Senat ist nach erneuter Überprüfung der Rechtsprechung des BFH und der hieran geübten Kritik zu der Auffassung gelangt, daß ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids nicht bestehen. Rückstellungen für ungewisse Schulden sind zu bilden für Verpflichtungen, die am Bilanzstichtag zwar rechtlich noch nicht entstanden sind, mit deren Entstehen ein sorgfältiger und gewissenhafter Kaufmann aber ernstlich rechnen muß. Voraussetzung ist dabei, daß die Ereignisse, die zum Entstehen der Verpflichtung führen, dem Geschäftsjahr zuzurechnen sind, für das die Rückstellung gebildet werden soll, und daß der Tatbestand, an den das Gesetz die Verpflichtung knüpft, im wesentlichen verwirklicht ist (BFH-Urteil vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, 167, BStBl II 1980, 297). Das bedeutet für Verbindlichkeiten, denen ein erfolgsabhängiger Anspruch eines Dritten gegenübersteht, daß der Erfolg dem Wirtschaftsjahr zugute gekommen sein muß, für das die Rückstellung gebildet werden soll (BFHE 102, 504, BStBl II 1971, 704).

Es ist unbestritten, daß der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89 b HGB rechtlich erst mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses entsteht (BFH-Urteil vom 26. März 1969 I R 141/66, BFHE 95, 497, BStBl II 1969, 485; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 5. Dezember 1968 VII ZR 102/66, BB 1969, 107). Wirtschaftlich könnte der Ausgleichsanspruch gleichwohl als Last eines vor diesem Zeitpunkt liegenden Wirtschaftsjahres angesehen werden, wenn er als nachträgliches, rein tätigkeitsbezogenes Entgelt für die vom Handelsvertreter während des Bestehens des Vertretungsverhältnisses erbrachten Dienste aufzufassen wäre. Dies ist indessen nicht der Fall. Das Gesetz macht den Ausgleichsanspruch davon abhängig, daß dem Unternehmer auch nach Beendigung des Vertragsverhältnisses erhebliche Vorteile aus der Geschäftsverbindung mit den vom Handelsvertreter geworbenen Kunden zustehen (§ 89 b Abs. 1 Nr. 1 HGB). Zwar geht der Ausgleichsanspruch letztlich auf die Tätigkeit zurück, die der Handelsvertreter während des Vertragsverhältnisses ausgeübt hat. Die Tätigkeit als solche aber reicht nicht aus, um den Ausgleichsanspruch entstehen zu lassen. Entscheidend ist vielmehr, daß der Erfolg dieser Tätigkeit dem Unternehmer auch nach Beendigung des Vertragsverhältnisses noch zugute kommt. Die Verpflichtung des Unternehmers zur Zahlung des Ausgleichs (§ 89 b HGB) ist wirtschaftlich eng mit den Vorteilen nach Beendigung des Vertragsverhältnisses verknüpft und deshalb nicht (wesentlich) in der Vergangenheit verursacht (BFHE 130, 165, 168, BStBl II 1980, 297).

Der Ausgleichsanspruch richtet sich dem Grunde und der Höhe nach, unbeschadet der sich aus § 89 b Abs. 2 HGB ergebenden Obergrenze und den nach § 89 b Abs. 1 Nr. 3 HGB zu berücksichtigenden Billigkeitsgesichtspunkten, in erster Linie nach den Vorteilen, die der Unternehmer nach der Vertragsbeendigung aus der von dem ausscheidenden Handelsvertreter geworbenen Stammkundschaft zieht, und auf der anderen Seite nach den Nachteilen, die der Handelsvertreter durch Fortfall der Provisionsaussichten aus Geschäften des Unternehmers mit der von ihm geworbenen Stammkundschaft erleidet (§ 89 b Abs. 1 Nrn. 1 und 2 HGB). Die Einführung des Ausgleichsanspruchs beruht auf der Überlegung, daß der Wert des Geschäftsbetriebs eines Handelsvertreters typischerweise nicht in den in der Regel unbedeutenden materiellen Wirtschaftsgütern, sondern vor allem in den Kundenbeziehungen liegt (BGH-Urteil vom 16. Februar 1961 VII ZR 239/59, BGHZ 34, 282, 291; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BStBl II 1978, 125, 127). Die Kundenbeziehungen des Handelsvertreters können als sein wesentliches "Kapital" (BGHZ 34, 282, 292) angesprochen werden. Bei Vertragsende verliert der Handelsvertreter diesen Kundenstamm zumeist ohne weiteres Zutun an den Unternehmer (BGHZ 34, 282, 291). Der Sinn und Zweck des Ausgleichsanspruchs nach § 89 b HGB besteht darin, den Handelsvertreter vor einem entschädigungslosen Verlust seines "Kapitals" an den Unternehmer zu schützen.

Nicht immer geht der Handelsvertreter bei Beendigung des Vertretungsverhältnisses der von ihm geworbenen Kundschaft an den Unternehmer verlustig. Bisweilen gelingt es ihm, die Kunden in eine neue Agentur hinüberzuziehen. Dann steht ihm in diesem Umfang ein Ausgleichsanspruch nach § 89 b HGB nicht zu (BGH-Urteil vom 15. Juni 1959 II ZR 184/57, Neue Juristische Wochenschrift 19595.1677- NJW 1959, 1677-). Ob dies der Fall ist, läßt sich erst bei Beendigung des Vertretungsverhältnisses beurteilen. Es kommt im Wirtschaftsleben auch vor, daß der Handelsvertreter bei Abgabe der Vertretung an einen anderen Handelsvertreter von diesem eine Abstandsvergütung erhält (BGH-Urteile vom 29. Juni 1967 VII ZR 323/64, BB 1967, 1935; vom 10. Juni 1968 VII ZR 48/66, BB 1968, 927; vom 11. Juni 1975 I ZR 136/74, BB 1975, 1037). Es ist ferner nichts Ungewöhnliches, daß er für die Einführung eines Nachfolgers bei der Kundschaft ein Entgelt, z. B. einen Teil der Provision während eines bestimmten Zeitraums, erhält (Leiss, Der Anspruch des Agenten auf Entschädigung für die Kundschaft in rechtsvergleichender Darstellung, Zürich, 1965 S. 171; Schröder, DB 1969, 291). Auch diese Umstände würden sich auf das Entstehen eines Ausgleichsanspruchs hindernd auswirken oder den Ausgleichsanspruch mindern. In anderen Fällen wiederum ist der Unternehmer durch den Ausgleichsanspruch wirtschaftlich nicht belastet, wenn er ihn auf den Nachfolger des ausscheidenden Handelsvertreters abwälzen kann (vgl. BGH Urteile in BB 1968, 1927 und BB 1967, 1935).

Die kritischen Stimmen im Schrifttum, die die Rechtsprechung des BFH ablehnen, setzen sich mit der Erfolgsabhängigkeit des Ausgleichsanspruchs des Handelsvertreters nicht genügend auseinander. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der bisherigen Rechtsprechung, auf der der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid beruht, lassen sich damit nicht begründen.

In der Erfolgsabhängigkeit liegt auch der für die Rückstellungsbildung wesentliche Unterschied zwischen dem Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters und dem vom FG zum Vergleich herangezogenen Pensionsanspruch eines Angestellten des Unternehmers. Die Verpflichtung zur Zahlung des Ruhegeldes ist nicht davon abhängig, daß der Arbeitgeber nach Eintritt des Pensionsfalles noch Vorteile aus der früheren Tätigkeit des Ruhegeldempfängers zieht.

Die Änderung des § 89 b Abs. 3 HGB ist für die Frage der Zulässigkeit der Bildung von Rückstellungen ohne Belang (Helpensteller, DB 1977, 2385, 2389). Der Handelsvertreter verliert zwar - anders als vor der Gesetzesänderung - seinen Ausgleichsanspruch nicht mehr, wenn er wegen Alters oder Krankheit selbst kündigt. Die Gesetzesänderung hat jedoch die Erfolgsabhängigkeit des Ausgleichsanspruchs unberührt gelassen. Der Ausgleichsanspruch steht dem Handelsvertreter nicht wegen der alters- oder krankheitsbedingten Beendigung des Rechtsverhältnisses zu, sondern als Ausgleich für die bei Beendigung des Vertretungsverhältnisses dem Unternehmer zufallenden Vorteile. Diese Folgerung ergibt sich aus dem Gesetz. Sie würde nicht dadurch berührt werden, wenn, wie im Schrifttum behauptet wird, in der Praxis der Ausgleichsanspruch nicht nach den wirtschaftlichen Vorteilen des Unternehmers, sondern nach der Dauer der Tätigkeit des Handelsvertreters, nach sozialen Gesichtspunkten und nach anderen - erfolgsunabhängigen - Kriterien (Brezing, StBJ 1977/78, 367, 377 f.; Lothar und Sigrid Hintzen, DB 1978, 2087, 2088 f.) bemessen würde (insoweit übereinstimmend: Helpensteller, DB 1977, 2385, 2389, gegen Früchtnicht, NWB, Fach 1, 1976, 232).

Unternehmen, die Handelsvertreter einsetzen, sind nicht gehindert, ihnen Pensionszusagen zu erteilen und hierfür unter den Voraussetzungen des § 6 a EStG Rückstellungen mit Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn zu bilden. Solche Pensionsansprüche können auf den bei Beendigung des Handelsvertretungsverhältnisses entstehenden Ausgleichsanspruch anzurechnen sein (sofern ein solcher besteht). Unter Umständen entfällt dann der Ausgleichsanspruch gänzlich (BGH-Urteil vom 23. Mai 1966 VII ZR 268/64, BGHZ 45, 268). Dies aber kann nach geltendem Recht (der Vorschlag in dem Gutachten der Steuerreformkommission 1971 - Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 17, Abschn. V, Tz. 282 bis 286, S. 503 ff. - wurde gesetzgeberisch nicht verwirklicht) nicht dazu führen, einem Unternehmer, der seinem Handelsvertreter keine Pensionszusage erteilt hat, in Anlehnung an § 6 a EStG die Bildung eines Passivpostens mit Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn so zu gestatten, als würde er eine Pensionszusage erteilt haben.

Ernstliche Zweifel gegen die gefestigte Rechtsprechung des BFH können auch nicht aus dem Urteil des BGH vom 11. Juli 1966 II ZR 134/65 (BB 1966, 915) her geleitet werden. Der BGH hat in dieser Entscheidung die Bildung einer Rückstellung für spätere Ausgleichsansprüche für handelsrechtlich zulässig, aber für nicht geboten erachtet. Der handelsrechtliche und der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff stimmen überein (Beisse, Handelsbilanzrecht in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, BB 1980, 637, 641). Steuerlich ist die Bildung einer Rückstellung nur zulässig, wenn ein handelsrechtliches Passivierungsgebot besteht. Die steuerliche "Nichtanerkennung" kann also entweder bedeuten, daß die Rückstellung handelsrechtlich nicht zulässig ist oder daß für ihre Bildung handelsrechtlich nur ein Wahlrecht besteht (Beisse, a. a. O.). Deshalb gibt es keinen Widerspruch zwischen der gefestigten BFH-Rechtsprechung und dem Urteil des BGH in BB 1966, 1915. Hierauf hat der BFH bereits mehrfach hingewiesen , (vgl. BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601). Eine Anrufung des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes (§ 2 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Juni 1968, BGBl I 1968, 661) käme daher in einem sich an das Aussetzungsverfahren möglicherweise anschließenden Hauptverfahren nicht in Betracht, so daß auch daraus für das Aussetzungsverfahren keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der bisherigen Rechtsprechung hergeleitet werden können.

 

Fundstellen

Haufe-Index 413518

BStBl II 1981, 266

BFHE 1981, 273

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