1 Systematische Einordnung
Im Steuerrecht gilt der Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO. Dieser bedeutet, dass die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen ermitteln muss, wobei den Stpfl. Mitwirkungspflichten treffen. Für eine subjektive Beweislast, die die Ermittlung des Sachverhalts einer der beiden Parteien aufbürdet, ist im Steuerrecht grundsätzlich kein Raum. Es müssen aber Regelungen getroffen werden, wie die Steuer festzusetzen ist, wenn sich der Sachverhalt trotz aller zumutbaren Ermittlungshandlungen der Finanzbehörde nicht klären lässt. Dies ist der Bereich der objektiven Beweislast, die auch im Steuerrecht gilt. Die objektive Beweislast regelt, ob der Stpfl. oder die Finanzbehörde die Folgen der Nichterweisbarkeit eines Sachverhalts tragen muss.
Die Regeln über die objektive Beweislast werden eingeschränkt durch die Darlegungslast. Sie regelt die Frage, wer den Sachverhalt bzw. subjektive Aspekte darzulegen hat.
2 Inhalt
Ist ein Sachverhalt zu ermitteln, gelten in erster Linie die Grundsätze der Darlegungslast. Der Stpfl. muss im Rahmen seiner Auskunftspflicht nach den §§ 90 Abs. 1 S. 2, 93 AO der Finanzverwaltung mitteilen, welche konzernangehörigen Gesellschaften bestehen, welche Geschäftsbeziehungen er mit wem unterhält, welche Verträge er abgeschlossen bzw. Geschäfte durchgeführt hat, welchen Inhalt diese Geschäfte oder Verträge haben usw. Er hat außerdem mitzuteilen, aus welchen Gründen er ein bestimmtes Geschäft in dieser Form abgeschlossen hat. Dies ermöglicht die Prüfung, ob für die Gestaltung wirtschaftlich beachtliche Gründe vorliegen.[1] Seine Verpflichtung zur Offenbarung seiner steuerlich relevanten Verhältnisse ist grundsätzlich unbegrenzt. Da der Stpfl. diese Sachverhalte verwirklicht hat bzw. nur er die Gründe für die Gestaltung kennen kann, trifft ihn die Obliegenheit, dies darzulegen. Tut er dies nicht, können im Rahmen der Beweiswürdigung für ihn negative Konsequenzen gezogen werden. Gesetzliche Ausprägung dieses Grundsatzes ist etwa die Pflicht zur Mitteilung der Zahlungsempfänger nach § 160 AO ("Zahlungsempfänger (Benennung)").
Soweit die Darlegungspflicht nicht reicht, weil es sich um Sachverhaltselemente handelt, die nicht in der Wissenssphäre des Stpfl. liegen, greifen die Regeln über die objektive Beweislast ein. Danach trägt die Finanzverwaltung grundsätzlich die objektive Beweislast für die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen, der Stpfl. diejenige für die steuermindernden Tatsachen.[2] Ist nicht aufklärbar, ob ein stpfl. Sachverhalt verwirklicht worden ist, kann er grundsätzlich nicht aufgrund einer Schätzung unterstellt werden (keine Schätzung "dem Grunde nach"). So trägt die Finanzverwaltung die objektive Beweislast dafür, dass der Stpfl. steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen bezogen hat. Steht andererseits fest, dass ein Sachverhalt zu steuerpflichtigen Einnahmen geführt hat, trägt der Stpfl. die objektive Beweislast für steuermindernde Tatsachen, z. B. für das Vorliegen von Betriebsausgaben und für behauptete Vermögensverluste wie Untergang von Wirtschaftsgütern oder Veruntreuung durch Angestellte..
Da die Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung bei grenzüberschreitenden Beziehungen beschränkt sind, werden die Grenzen der Darlegungs- und Beweislast zulasten des Stpfl. durch besondere Vorschriften verschoben. Nach § 90 Abs. 2 S. 1, 2 AO muss der Stpfl. in diesem Fall den Sachverhalt aufklären und Beweismittel beschaffen.[3] Diese Pflicht wird für Beteiligungen an Zwischengesellschaften durch § 17 AStG noch verschärft ("Zwischengesellschaft"). Der Stpfl. muss also insoweit, anders als bei den Mitwirkungspflichten bei innerstaatlichen Sachverhalten, nicht nur die ihm bekannten Tatsachen offenlegen, sondern er muss sich die Kenntnis dieser Tatsachen sowie die erforderlichen Beweismittel verschaffen. Er muss alle sachdienlichen Unterlagen vorlegen. Dies schließt Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen, Steuererklärungen und Steuerbescheide ausländischer Tochtergesellschaften ein. Er muss außerdem die Beteiligungsverhältnisse darlegen. Um diese Pflichten erfüllen zu können, muss er im Wege der Beweisvorsorge bei dem Eingehen der Geschäftsbeziehung bzw. der Beteiligung Vorsorge treffen, um dieser Obliegenheit nachkommen zu können, also etwa entsprechende Auskunftsrechte mit dem Geschäftspartner bzw. der Körperschaft, an der er sich beteiligt, vereinbaren. Nach § 90 Abs. 2 S. 4 AO kann er sich auf Nichtwissen nicht berufen, wenn er bei der Gestaltung der Geschäftsbeziehungen die Möglichkeit hatte, sich entsprechende Auskunftsrechte einräumen zu lassen.
3 Praxisfragen
Über die allgemeinen, den Stpfl. bereits sehr belastenden Darlegungspflichten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten hinaus bestehen weitere Vorschriften für bestimmte Sachbereiche.
Bei Verrechnungspreisen und der Abgrenzung der Einkünfte bei B...
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