Rz. 30
Die elektronischen Daten müssen in maschinell auswertbarer Form vorliegen. Unter dem Begriff "maschinelle Auswertbarkeit" versteht die Finanzverwaltung bei aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätzen, elektronischen Dokumenten und elektronischen Unterlagen, dass mathematisch-technische Auswertungen, eine Volltextsuche und auch ohne mathematisch-technische Auswertungen eine Prüfung im weitesten Sinne (z. B. Bildschirmabfragen, die Nachverfolgung von Verknüpfungen und Verlinkungen oder die Textsuche nach bestimmten Eingabekriterien) möglich sind.[1] Maschinell auswertbar sind all jene Daten aus kaufmännischen Softwaresystemen, die als Datensatz vorliegen. Jeder Datensatz repräsentiert eine, z. B. steuerrelevante Transaktion und beinhaltet damit so viele Informationen wie möglich, die für eine steuerliche Veranlagung i. S. v. Entstehen, Entfallen oder Minderung einer Steuerlast relevant sind. Er setzt sich hierfür aus identifizierenden Attributen und Stammdaten wie Konto, Adressat, Steuersatz etc., Zweck oder Objekt und den Werten wie Betrag, Währung und Datum zusammen. Die Vollständigkeit und der Zusammenhang dieser Attribute sichern die Auswertbarkeit des Datensatzes im Kontext. Diese Daten müssen für die Zwecke der steuerlichen Außenprüfung strukturiert, geordnet, periodengerecht, vollständig und auswertbar bereitgestellt werden.[2] Neben den eigentlichen Daten sind auch die hierzu notwendigen Strukturinformationen (z. B. über die Dateiherkunft [eingesetztes System], die Dateistruktur, die Datenfelder, verwendete Zeichensatztabellen) in maschinell auswertbarer Form bereitzustellen.[3]
Rz. 31
Eine Umwandlung der Datensätze und elektronischen Dokumente in ein anderes Dateiformat ist zulässig, vorausgesetzt die bereits bestehende maschinelle Auswertbarkeit wird nicht reduziert oder eingeschränkt und es werden keine inhaltlichen Veränderungen der elektronischen Daten vorgenommen.[4]
Rz. 32
- Eine pdf-Datei oder tiff-Datei lässt sich zwar nach Texten durchsuchen und auch wieder in einer Volltextdatenbank indexieren. Zusammen mit Metadaten, Hyperlinks und anderen Strukturinformationen wäre eine pdf- oder tiff-Datei somit grundsätzlich für eine maschinelle Auswertung geeignet. Eine pdf- oder tiff-Datei erfüllt aber dennoch nicht die Anforderungen an eine maschinelle Auswertbarkeit i. S. v. § 147 Abs. 6 AO. Denn die Auswertungsanforderungen dieser Bestimmung beziehen sich auf Filtern, Sortieren, mathematische Operationen in numerischen Feldern etc. oder einfach auf die Prüfung von Algorithmen. Diese Auswertungen können weder in einem Textdokument noch in einer pdf- oder tiff-Datei vorgenommen werden. Dies liegt darin begründet, dass diese grafischen Formate keinerlei Strukturinformationen enthalten.
Nach Ansicht des BFH steht das Erfordernis der maschinellen Auswertbarkeit der Zulässigkeit der Aufbewahrung von ursprünglich in Papierform erstellten Rechnungen in Form von Bilddateien im pdf- oder tiff-Format nicht entgegen. Auch wenn derartige grafische Dateien zur Weiterverarbeitung in DV-gestützten Buchführungssystemen grundsätzlich nicht geeignet seien, sei zu berücksichtigen, dass ursprünglich auch in Papierform erstellten Originale der Rechnungen nicht zur maschinellen Weiterverarbeitung geeignet waren und § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO den Steuerpflichtigen nicht verpflichten soll, bei der Archivierung auf einen Datenträger eine höhere Datenverarbeitungsfähigkeit herzustellen, als sie dem Original anhaftete. Nicht digitalisierte Belege dürfen deshalb auch in Ansehung von § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO in grafischen Formaten gespeichert werden.
Wichtig in diesem Zusammenhang ist allerdings, dass diese Ausführungen des BFH sich nur auf Sachverhalte beziehen, in denen die steuerlich relevanten Daten ursprünglich in Papierform vorgelegen haben. Falls die steuerlich relevanten Daten ursprünglich bereits in elektronischer Form vorhanden waren, ist eine Archivierung dieser Daten als pdf- oder tiff-Datei nicht zulässig.[5] Der vom FG Düsseldorf[6] in der Vorinstanz vertretenen Ansicht, wonach sich das Datenzugriffsrecht entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung nicht nur auf mathematisch auswertbare Unterlagen beschränkt, ist der BFH ausgewichen. Der BFH hat das Zugriffsrecht der Finanzverwaltung über die Form der Aufbewahrung und die damit zusammenhängenden Mitwirkungspflichten hergeleitet und die für die Praxis wichtige Unterscheidung zwischen Daten (Datenzugriff) und Belegen (Einsichtnahme) unangetastet gelassen.[7]
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