Beteiligung an ausländischen Gesellschaften: Schachteldividenden

BMF, 10.01.2000, IV D 3 - S 1300 - 217/99

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung des § 8 b Abs. 7 KStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22.12.1999 (BGBl I 1999 S. 2601) Folgendes:

1. Anwendungsbereich der Vorschrift

Die Vorschrift ist auf Dividenden anzuwenden, die als solche nach einem DBA oder nach § 8 b Abs. 4 oder 5 KStG von der KSt befreit sind. Sie ist auch anzuwenden, wenn nach dem Wortlaut eines DBA die Einkünfte aus Dividenden oder die Nettoeinkünfte, die den Dividenden entsprechen, freigestellt sind. In Organschaftsfällen ist sie bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft anzuwenden. Maßgebend ist unmittelbar oder über § 8 b Abs. 4 oder 5 KStG der Begriff der Dividenden nach dem anzuwendenden DBA. Als Dividenden kommen damit auch verdeckte Gewinnausschüttungen in Betracht. Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG werden von § 8 b Abs. 7 KStG nicht erfasst, auch wenn sie nach der Dividendendefinition des DBA zu den Dividenden i.S. des DBA gehören.

Soweit im Rahmen anderer Vorschriften auf die Freistellung nach einem DBA oder nach § 8 b Abs. 4 oder 5 KStG verwiesen wird, ist § 8 b Abs. 7 KStG anzuwenden. Solche Verweisungen enthalten § 26 Abs. 5 KStG, § 13 Abs. 1 Nr. 1 AStG und § 9 Nr. 8 GewStG. Keine Anwendung findet § 8 b Abs. 7 KStG danach z.B. im Rahmen von § 8 b Abs. 1 KStG, § 26 Abs. 2, 2 a und 3 KStG, § 11 Abs. 4 AStG und § 9 Nr. 7 GewStG.

2. Tragweite der Fiktion

Unabhängig davon, ob und in welcher Höhe tatsächlich Betriebsausgaben entstanden sind, gelten stets 5 % der Einnahmen (vor Abzug ausländischer Steuern) als Betriebsausgaben, die mit den Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Insoweit tritt die Rechtsfolge des § 3 c EStG ein. Im Ergebnis werden damit 5 % der Einnahmen der Besteuerung unterworfen und gelten 95 % der Einnahmen als Einkünfte aus den Dividenden. Auf die tatsächlichen Betriebsausgaben findet § 3 c EStG daneben keine Anwendung.

3. Gliederungsrechnung

In der Gliederungsrechnung sind nur 95 % der ausländischen Dividenden als Zugang beim Teilbetrag EK 01 zu erfassen (Minderung der steuerfreien Gewinnausschüttung um den als nicht abziehbar geltenden Betrag i.H. von 5 %,Abschn. 85 Abs. 3 Nr. 1 KStR). Die nach Abzug der der steuerfreien Gewinnausschüttung zugeordneten Betriebsausgaben (5 % der Gewinnausschüttung) verbleibenden tatsächlich angefallenen und abziehbaren Betriebsausgaben mindern das vEK nach den allgemeinen Regeln (entweder als Minderung des Zugangs zum belasteten Eigenkapital oder – in Verlustfällen – als Abzug vom Teilbetrag EK 02). Soweit die der steuerfreien Gewinnausschüttung zugeordneten Betriebsausgaben die tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben übersteigen, erhöhen sie das steuerliche Einkommen und damit auch das (i.d.R. belastete) vEK.

Beispiel 1:

Der Handelsbilanzgewinn vor Steuern vom Einkommen und Ertrag beträgt 1.250 DM. Darin enthalten sind nach DBA steuerfreie Schachteldividenden i.H. von 500 DM und damit zusammenhängende Betriebsausgaben i.H. von 250 DM.

Einkommensermittlung:

vorläufiger Handelsbilanzgewinn	1.250
./. steuerfreie Schachteldividende	./. 500
+ nichtabziehbare Betriebsausgabe § 8 b Abs. 7 KStG) 5 % von 500	+ 25
zu versteuerndes Einkommen	775

Gliederungsrechnung:

		Summe	EK 40	EK 01
Einkommen	775
KSt 40 %	./. 310
Zugang EK 40	465	465	465
steuerfrei Dividende	500
nichtabziehbare Betriebsausgabe	./. 25
Zugang EK 01	475	475		75
vEK		940	465	475

Probe:

HB-Gewinn vor Steuern: abzgl. KSt EK nach StB

1.250 310 940

Beispiel 2:

Der Handelsbilanzgewinn vor Steuern vom Einkommen und Ertrag beträgt 250 DM. Darin sind enthalten nach DBA steuerfreie Schachteldividenden i.H. von 500 DM und damit zusammenhängende Betriebsausgaben i.H. von 250 DM.

Einkommensermittlung:

vorläufiger Handelsbilanzgewinn	250
./. steuerfreie Schachteldividende	./. 500
+ nichtabziehbare Betriebsausgabe § 8 b Abs. 7 KStG) = 5% von 500	+ 25
zu versteuerndes Einkommen (= Verlust)	./. 225

Gliederungsrechnung:

	Summe	EK 40	EK 01	EK 02
Einkommen (= Verlust) Abzug EK 02	./. 225			./. 225
steuerfreie Dividende	500
nichtabziehbare Betriebsausgabe	./. 25
Zugang zum EK 01	+ 475		+ 475
vEK	250		+ 475	./. 225

Probe:

HB-Gewinn vor Steuern: Steuer EK nach StB

250 0 250

Beispiel 3:

Wie 2., allerdings betragen die tatsächlichen Betriebsausgaben statt 250 DM nunmehr null DM.

Einkommensermittlung:

vorläufiger Handelsbilanzgewinn	500
./. steuerfreie Schachteldividende	./. 500
+ nichtabziehbare Betriebsausgabe	+ 25
zu versteuerndes Einkommen	25

Gliederungsrechnung:

		Summe	EK 40	EK 01
Einkommen	25
KSt (40 %)	./. 10
Zugang EK 40	15	15	15
steuerfreie Dividende	500
./. nichtabziehbare Betriebsausgabe	./. 25
Zugang EK 01		475		475
Summe vEK	475	490	15	475

Probe:

HB-Gewinn vor Steuern: ./. KSt EK nach StB

500 10 490

4. Erstmalige Anwendung

§ 8 b Abs. 7 KStG ist erstmals für den VZ 1999 anzuwenden § 54 Abs. 6 c KStG i.d.F. des Steuerbe...