Besteuerung des Gesellschafters einer GmbH (GmbHStB 2021, Heft 5, S. 163)

Aktuelles zu Ausschüttungen und Vergütungen von der Gesellschaft

[Ohne Titel]

Prof. Dr. Burkhard Binnewies, RA/FASt^[*]

Der Beitrag erläutert ausgewählte aktuelle Rechtsprechung zur Besteuerung von Ausschüttungen und Gesellschaftervergütungen auf der Ebene des Gesellschafters – sowohl als natürliche Person als auch als (Mutter-)Körperschaft.

[*] Streck Mack Schwedhelm Rechtsanwälte Steuerberater Partnerschaft mbB Köln – Berlin – München.

I. Zuflussfiktion beim beherrschenden Gesellschafter

1. Zuflussfiktion bei beherrschendem Gesellschafter mit Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts

Dividende unterfällt der unbeschränkten ESt-Pflicht: Der inländische Gesellschafter, der an einer Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts beteiligt ist, ist mit einer aus dieser Gesellschaft resultierenden Dividende nach §§ 1, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Auch die DBA weisen das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Wohnsitzstaat des Gesellschafters zu.

Grundsatz = Zufluss nach § 11 Abs. 1 S. 1 EStG: Nach § 11 Abs. 1 S. 1 EStG sind Einnahmen im Privatvermögen innerhalb des Kalenderjahrs bezogen, indem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich dadurch zu, dass sie

• bar ausgezahlt oder
• einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden.

Ausnahme beim beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft = Zuflussfiktion: Hiervon macht die ständige Rechtsprechung des BFH eine Ausnahme bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft, wenn es um Forderungen des Gesellschafters gegenüber seiner Gesellschaft geht. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung

• bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und
• ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind.

Gerechtfertigt wird dies damit, dass es der beherrschende Gesellschafter in der Hand habe, solche Beträge stehen oder sich auszahlen zu lassen. Auch bei Vereinbarung späterer Auszahlungszeitpunkte habe es der beherrschende Gesellschafter in der Hand – auch wenn er nicht selbst Geschäftsführer (GF) ist –, den GF entsprechend anzuweisen.^[1]

Zuflussfiktion auch bei Dividende aus ausländischer Kapitalgesellschaft: Nach Auffassung des FG Münster^[2] greift die Fiktion des Zuflusses beim beherrschenden Gesellschafter mit Fälligkeit der Forderung auch für den Auszahlungsanspruch auf Auszahlung einer Dividende aus einer ausländischen Kapitalgesellschaft.

Beachten Sie: Wenn – wie im deutschen Gesellschaftsrecht – der Dividendenanspruch des Gesellschafters der ausländischen Kapitalgesellschaft durch den entsprechenden Beschluss der Gesellschafterversammlung entsteht, bedarf es auch keiner expliziten Bestimmung eines Fälligkeitszeitpunkts. Ab Beschlussfassung habe es der beherrschende Gesellschafter in der Hand, für die Auszahlung des Anspruchs zu sorgen.^[3]

[1] Vgl. nur BFH v. 2.12.2014 – VIII R 2/12, BStBl. II 2015, 333 = GmbH-StB 2015, 94 (Schimmele); BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480 jeweils m.w.N.

[2] FG Münster v. 17.1.2020 – 4 K 1526/16 E, EFG 2020, 525.

[3] So das FG Münster v. 17.1.2020 – 4 K 1526/16 E, EFG 2020, 525 für eine Beteiligung an einer polnischen Sp.z o.o.; vgl. auch das FG Baden-Württemberg für die Beteiligung an einer kroatischen Kapitalgesellschaft: FG Baden-Württemberg v. 23.7.2019 – 8 K 1194/15, EFG 2020, 1513, Az. des BFH: VIII R 32/19.

2. Zuflussfiktion bei sog. gespaltener Gewinnausschüttung

Mit der Zuflussfiktion bei sog. gespaltener Gewinnausschüttung hat sich das FG Niedersachsen in seiner Entscheidung v. 4.7.2019^[4] auseinandergesetzt.

Beispiel

A ist Alleingesellschafter der A-GmbH. Er stellt den Gewinn für 2019 fest. Von diesem Gewinn i.H.v. 100.000 EUR werden 50.000 EUR an ihn ausgezahlt und 50.000 EUR in eine personenbezogene Gewinnrücklage eingestellt. Aus dieser kann nur ausgeschüttet werden, wenn ein Mehrheitsbeschluss gefasst wird, die Rücklage aufzulösen und auszukehren.

[4] FG Niedersachsen v. 4.7.2019 – 10 K 181/17, DStRE 2019, 1445, Az. des BFH: VIII R 25/19.

a) "Normale" Ausschüttung

Mit Ablauf des Geschäftsjahrs einer GmbH entsteht gem. § 29 GmbHG ein mitgliedschaftlicher Anspruch auf

• Feststellung des Jahresabschlusses und
• Fassung eines Gewinnverwendungsbeschlusses.

Gewinnverwendungsbeschluss: Im Rahmen des Gewinnverwendungsbeschlusses wird entschieden

• über die Höhe der Thesaurierung und
• über die Höhe der Ausschüttung.

Aufteilung auf die Gesellschafter: Sobald über die Verwendung des Gewinns entschieden wurde, muss in einem weiteren Schritt geklärt werden, in welchem Verhältnis der ausschüttungsfähige Gewinn an die einzelnen Gesellschafter verteilt werden soll.

Auszahlungsanspruch: Mit

• dem Gewinnverwendungsbeschluss und
• der Aufteilung auf die Gesellschafter

entsteht der Auszahlungsanspruch auf die auszuschüttende Dividende.^[5]

[5] Vgl. nur BGH v. 14.9.1989 – II ZR 172/97, GmbHR 1998 1177.

b) Gespaltene Ausschüttung

Im Fall der sog. gespaltenen Ausschüttung wird

• in einem ersten Schritt über die Höhe des ausschüttbaren Gewinns und die Einstellung in die allgemeinen Gewinnrücklagen beschlossen.
• In einem zweiten Schritt erfolgt die Entscheidung, dass einzelne Gesellschafter nicht unmittelbar den ihnen zugewiesenen Gewinnanteil als Ausschüttung erhalten, ...