Berücksichtigung von Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten im Falle einer Steuerhinterziehung durch den Erblasser

Leitsatz

Der Erbe kann eine vom Erblasser hinterzogene Einkommensteuer, die auch nach dem Eintritt des Erbfalls nicht festgesetzt wurde, selbst dann nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehen, wenn er das für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständige FA zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet hat.

Normenkette

§ 10 Abs. 5 Nr. 1, § 11 ErbStG

Sachverhalt

Der Kläger ist Miterbe nach der 2004 verstorbenen Erblasserin, die Kapitalvermögen u.a. in Luxemburg angelegt und die Kapitalerträge daraus in ihren Einkommensteuererklärungen nicht angegeben hatte. Der Kläger offenbarte Ende 2004 im Rahmen einer den Miterben betreffenden Strafanzeige das Vermögen der Erblasserin und erklärte später gegenüber dem für die Einkommensteuer zuständigen FA die nicht versteuerten Zinseinkünfte nach. Hinsichtlich der Höhe der Kapitalerträge verständigten sich die Beteiligten im Tatsächlichen. Das FA legte den Einkommensteuerfestsetzungen fälschlicherweise DM-Beträge statt Euro-Beträge zugrunde, woraus sich eine niedrigere Einkommensteuer ergab. Der Kläger hatte das FA auf diesen von ihm erkannten Fehler nicht hingewiesen.

In seiner Erbschaftsteuererklärung machte der Kläger Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten in der materiell-rechtlich zutreffenden Höhe geltend. Das FA berücksichtigte hingegen nur die Steuerschulden in der niedrigeren tatsächlich festgesetzten Höhe.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG folgte der Auffassung des Klägers, als Nachlassverbindlichkeiten seien die materiell zutreffenden Steuerverbindlichkeiten und nicht die tatsächlich festgesetzte Steuer abzuziehen. Aufgrund der Strafanzeige habe der Kläger damit rechnen können und müssen, dass das FA die Steuer zutreffend festsetzen werde. Dass die Steuern tatsächlich niedriger festgesetzt worden seien, müsse unberücksichtigt bleiben (Niedersächsisches FG, Urteil vom 20.2.2013, 3 K 365/12).

Entscheidung

Der BFH hat das FG-Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen. Mangels wirtschaftlicher Belastung fehlte es beim Eintritt des Erbfalls und auch später, soweit die Steuern auf die Erträge der Erblasserin aus dem ausländischen Vermögen nicht festgesetzt wurden, an einer abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeit.

Hinweis

Zu den abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten gehören nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG auch die auf den Erben übergegangenen persönlichen Steuerschulden des Erblassers. Dies gilt sowohl für die im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bereits entstandenen Steuerschulden als auch für die Einkommensteuer des Todesjahres des Erblassers, sofern dieser den Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, bereits verwirklicht hatte. Auch die vom Erblasser hinterzogenen Steuern sind grundsätzlich abzugsfähig. Unerheblich ist, ob die Steuern im Todeszeitpunkt bereits festgesetzt waren oder nicht.

1. Seit jeher ist allerdings die Abzugsfähigkeit von Nachlassverbindlichkeiten an die zusätzliche Voraussetzung geknüpft, dass diese im Todeszeitpunkt des Erblassers eine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben. Dieses einschränkende Merkmal lässt sich zwar nicht dem Wortlaut des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG, wohl aber dem der Erbschaftsteuer zugrunde liegenden Bereicherungsprinzip entnehmen.

2. Bei Steuerschulden des Erblassers ist zwar grundsätzlich davon auszugehen, dass entstandene Steuern in der materiell-rechtlich zutreffenden Höhe festgesetzt werden (§ 85 AO) und die Steuerschuld damit auch eine wirtschaftliche Belastung im Todeszeitpunkt darstellt. An dieser wirtschaftlichen Belastung fehlt es jedoch, wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse – z.B. bei einer Steuerhinterziehung bei Einkünften aus einem verschwiegenen Auslandsvermögen – in diesem Zeitpunkt angenommen werden konnte, dass der Steuergläubiger seine Forderung nicht geltend machen werde.

3. In seiner früheren Rechtsprechung hatte sich der BFH (Urteil vom 24.3.1999, II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339) allerdings offen gezeigt, dem Erben eine "goldene Brücke" zu bauen: Soweit die Steuer auch nicht später tatsächlich festgesetzt wurde, sollte nach diesem Urteil gleichwohl der Abzug als Nachlassverbindlichkeit möglich sein, wenn der Erbe oder eine für ihn handelnde Person das zuständige FA so zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet hat, dass eine Rückbeziehung auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung möglich war. Anhaltspunkt für das Merkmal "zeitnah" sollte die Dreimonatsfrist des § 30 Abs. 1 ErbStG sein. Demgegenüber hatte die Finanzverwaltung (FinMin NRW vom 14.11.2002, BB 2003, 36) den Abzug hinterzogener Steuern allein – ohne das Merkmal "zeitnaher Unterrichtung" – davon abhängig gemacht, dass die hinterzogenen Steuern tatsächlich festgesetzt worden sind oder werden.

4. In diesem Punkt folgt das Besprechungsurteil nunmehr der Finanzverwaltung. Die frühere Rechtsprechung (BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 1339) ist aufgegeben. Ausgehend von dem das ErbStG beherrschenden Bereicherungsprinzip ist auch für den Abzug hinterzogener Steuern allein entscheid...