Beabsichtigte gesetzliche N... / a) Persönliche Leistungserbringung

Der Begriff des Privatlehrers umfasst nur natürliche Personen[41], denn auch der Begriff "Lehrer" i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL umfasst nach dem allgemeinen Sprachverständnis nur natürliche Personen. Demgegenüber sind juristische Personen "Einrichtung" i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL und haben als solche Anspruch auf die Steuerbefreiung[42]. Offen bleibt, wie eine Unterscheidung nach der Rechtsform für die Anwendung einer Steuerbefreiung mit dem Grundsatz der Neutralität bzw. dem allgemeinen Gleichheitsrecht vereinbar wäre[43].

Das Tatbestandsmerkmal "privat" beschreibt nicht die Person des Lehrers, sondern die Erteilungsform des Unterrichts[44]. Es ist nicht erforderlich, dass er ein Hochschulstudium absolviert oder die Befähigung zum Lehramt erworben hat[45]. Schul- oder Hochschulunterricht wird von Privatlehrern erteilt, wenn die Lehrer dabei für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln und zwischen dem konkreten Inhalt des Unterrichts und den Qualifikationen der Unterrichtenden grundsätzlich ein Zusammenhang besteht[46]. Erforderlich ist, dass der Privatlehrer den Unterricht selbst gestaltet bzw. organisiert und diesen auf die individuellen Bedürfnisse der jeweiligen Schüler ausrichtet[47].

Das Erfordernis, dass der Unterricht privat erteilt wird, setzt nicht unbedingt das Bestehen einer unmittelbaren Vertragsbeziehung zwischen den Teilnehmern und dem Unterrichtenden voraus[48]. Eine solche Vertragsbeziehung besteht häufig auch mit anderen Personen als den Teilnehmern, etwa mit den Eltern der Schüler oder Hochschüler.

Unschädlich ist, wenn der Privatlehrer zeitgleich mehrere Personen unterrichtet[49]. In diesem Fall hat sich der Unterricht jedoch stets an den konkreten Fähigkeiten der Schüler zu orientieren und ist auf deren Bedürfnisse anzupassen[50]. Typische Privatlehrer wären daher z.B. Musik- oder Nachhilfelehrer[51]. Ist aber klassischer Unterricht i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL mit der Vermittlung eines vielfältigen Spektrums verbunden[52], stellt sich insoweit die Frage, ob die Erteilung von Nachhilfeunterricht in einem einzigen Fach – unabhängig von der Eigenschaft als Privatlehrer – steuerbefreit ist[53].

Abgrenzung Privatlehrer zur Einrichtung ... Kein Privatlehrer, sondern eine Einrichtung i.S.d. § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a UStG-E ist daher eine natürliche Person, wenn ihr Unternehmen über eine schulbetriebsähnliche Struktur verfügt[54]. Hiervon ist auszugehen, wenn der Unternehmer über Personal und Sachmittel sowie Unterrichtsräume verfügt und beständig Lehrveranstaltungen anbietet[55]. Dies folgt aus der gesetzlichen Vorgabe, dass der Privatlehrer den Unterricht "persönlich" erteilen muss. Hieran fehlt es, wenn sich der Unternehmer zur Leistungserbringung angestellter oder selbständiger Lehrer bedient[56]. Die Steuerbefreiung greift in diesem Fall auch nicht für die vom Inhaber selbst erbrachten Unterrichtsleistungen[57]. Auch ein Lehrer, der im Verhinderungsfall Anspruch auf Fortzahlung der Vergütung hat oder als Franchisenehmer kein eigenes Unterrichtskonzept entwickelt, kann mangels Tätigkeit für eigene Rechnung bzw. in eigener Verantwortung nicht als Privatlehrer angesehen werden[58]. Entsprechendes gilt für selbständige Lehrkräfte, die im Rahmen einer von einer dritten Einrichtung angebotenen Lehrveranstaltung Bildungsleistungen erbringen[59].

... und von selbständigem Lehrer: Außerdem ist der Privatlehrer von einem selbständigen Lehrer i.S.d. § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a UStG-E abzugrenzen[60]. Da der Privatlehrer den Unterricht "persönlich" erteilen muss, ist Privatlehrer nur, wer die Unterrichtsleistungen für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung erbringt[61]. Erbringt der Lehrer seine Unterrichtsleistungen hingegen im Rahmen einer Einrichtung, die entsprechende Bildungsleistungen anbietet, fehlt es an der Leistungserbringung in eigener Verantwortung[62]. Dies betrifft Fälle wie z.B. den des Volkshochschullehrers, dessen Umsätze nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Satz 1 Buchst. a UStG-E steuerfreit sein können[63].

[41] Siehe insoweit aber den Vorlagebeschluss des BFH v. 27.3.2009 – V R 32/18, BStBl. II 2019, 457 = UR 2019, 418 und das beim EuGH unter der Rs. C-373/19 – Dubrovin & Tröger – Aquatics anhängige Verfahren; BFH v. 16.3.2017 – V R 38/16, BStBl. II 2017, 1017; offen gelassen von Hartman, UStB 2019, 144 (146).
[42] EuGH, Schlussanträge des Generalanwalt Szpunar v. 3.10.2018 – C‐449/17, ECLI:EU:C:2018:791 – A & G Fahrschul-Akademie.
[44] Sterzinger, UStB 2015, 348 (350).
[46] EuGH v. 14.6.2007 – C‐445/05 – Haderer, ECLI:EU:C:2007:344, UR 2...

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