Bargründung oder Barkapital... / 2. Bargründung oder -kapitalerhöhung mit Sachagio als Einbringung i.S.d. §§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG

a) Korporatives Aufgeld

Tauschähnlicher Vorgang: Soll eine GmbH durch Sacheinlagen (§ 5 Abs. 4 GmbHG) errichtet werden, ist die Anwendung des § 20 Abs. 1 UmwStG offenbar. Durch die vor der Anmeldung der Gesellschaft zur Eintragung in das Handelsregister zur freien Verfügung an die Geschäftsführer zu bewirkende Sacheinlage entstehen die neuen Anteile. Die Übertragung des BV und die Gewährung der Anteile an der Übernehmerin sind Leistung und Gegenleistung eines tauschähnlichen Vorgangs.

Es stellt sich die Frage, ob dies auch der Fall ist, wenn

  • ausschließlich eine Bareinlage auf das Stammkapital der neuen Anteile geleistet und
  • zusätzlich ein korporatives Aufgeld in Form der Übertragung eines (Teil-)Betriebs, Mitunternehmeranteils oder des Anteils an einer Kapitalgesellschaft vereinbart wird.

Die Nichtanwendung der Sacheinlagevorschriften nach den §§ 5 Abs. 4, 7 ff. GmbHG schließt jedenfalls die Anwendung des § 20 Abs. 1 UmwStG nicht von vornherein aus. Auch die sachliche Anwendungsvorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG enthält keine Einschränkung der Einbringung durch "Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft" auf gesellschaftsrechtliche Sacheinlagen auf das Stammkapital. Die ihren eigenen steuerlichen Begünstigungszwecken folgende Sacheinlage gem. § 20 Abs. 1 UmwStG (oder § 21 Abs. 1 UmwStG) erfordert jedoch ein Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen

  • der Erbringung des Sachaufgelds (Einbringung der betrieblichen Sachgesamtheit oder der Anteile an einer Kapitalgesellschaft) und
  • der Ausgabe der neuen Anteile.

Dies ist gegeben, weil der Einbringende zusätzlich zu seiner Bareinlage eine "andere Verpflichtung" i.S.d. § 2 Abs. 3 GmbHG zu erbringen hat, die beide Gegenleistung für den Erwerb der Anteile an der Übernehmerin sind. Die Erbringung des (korporativen) Sachagios ist gegenüber der Gesellschaft – genauso wie die Bareinlage – rechtlich (bedingungslos) verbindlich. Mit Handelsregistereintragung kann die Vereinbarung des Aufgelds nicht mehr wegen Mängel, Irrtums, arglistiger Täuschung o.Ä. angefochten werden.

 

Beraterhinweis

Ob die Übertragung des BV auf Grund

  • einer schuldrechtlichen Vereinbarung oder
  • einer korporativen Bestimmung

erfolgt, ist im Einzelfall zu prüfen. Korporationsrechtliche Bestimmungen sind nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus auszulegen. Umstände, für die sich keine ausreichenden Anhaltspunkte in der Satzung finden (d.h. für Dritte nicht erkennbare Absichten und Erwägungen der Gründer/Anteilseigner), können zur Auslegung grds. nicht herangezogen werden.Beachten Sie: Da nur das korporative Sachagio zu einer (sicheren) Anwendung des § 20 UmwStG führt, sollte die Aufgeldverpflichtung in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen werden (Indizwirkung für ein korporatives Agio ). Da eine Satzung (und auch ein Kapitalerhöhungsbeschluss) ebenfalls nicht-korporative Regelungen enthalten kann, ist anzuraten, hier sorgfältig zu formulieren, so dass im Gesamtzusammenhang kein Auslegungsbedarf über das Gewollte aufkommt.

b) Schuldrechtlich vereinbarte Nebenleistung einer Sacheinlage

Die Anwendung des § 20 Abs. 1 UmwStG auf ein schuldrechtliches Sachagio ist bislang in der Rechtsprechung nicht behandelt worden. Soweit sich im Schrifttum eine Differenzierung zwischen einem korporativen und schuldrechtlichen Agio in diesem steuerlichen Kontext findet, wird der Tatbestand der umwandlungssteuerrechtlichen Sacheinlage

  • teils generell verneint und
  • teils als gegeben angesehen.
 

Beraterhinweis

Zunächst ist im Einzelfall zu klären (ggf. durch Auslegung von Satzung, Verträgen und Beschlüssen),

  • ob das Aufgeld zur Bareinlage mit oder ohne statuarische Grundlage erbracht wurde (Abgrenzung zum korporativen Aufgeld) und,
  • ob die Sacheinlage ohne rechtliche Verpflichtung aus dem Gründungs- oder Kapitalerhöhungsvorgang, sondern davon unabhängig (nur "gelegentlich") erfolgt (Abgrenzung zur verdeckten Einlage).

aa) Aufgeldverpflichtung nur gegenüber Mitgesellschaftern oder unter Auflage

Wird das schuldrechtliche Sachaufgeld nur als einseitige Verpflichtung oder gegenüber den Mitgesellschaftern vereinbart, ist die Einbringung von BV nicht Bestandteil eines tauschähnlichen Geschäfts, bei der die Einbringung Entgelt für die Gewährung der neuen Anteile ist. Folglich findet § 20 Abs. 1 UmwStG hierauf keine Anwendung. Denn als "Tauschpartner" bei einer Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG sind der Einbringende und die übernehmende Gesellschaft anzusehen. Eine Verpflichtung des Gesellschafters gegenüber einem Dritten kann das für den Einbringungstatbestand erforderliche Gegenseitigkeitsverhältnis nicht begründen. Hierfür wäre ein eigener Anspruch der übernehmenden Kapitalgesellschaft auf Leistung des Aufgelds notwendig.

Gleiches gilt bei Auflagen/Bedingungen: Gleiches gilt, wenn die Erfüllung des Agios von Auflagen oder Bedingungen abhängig gemacht wird. Eine solche Regelung spricht gegen einen sachlichen Zusammenhang zwischen Sacheinlage und Bezug der neuen Anteile. Dies würde nämlich voraussetzen, dass die Entstehung und Gewährung der neuen Anteile an der Übernehmerin alleinige Voraussetzung für die Einbringung des BV sind.

bb) Aufgeld mit Verpflichtung gegenüber der Kapitalgesellschaft

Selbst, wenn bei der schuldrechtlichen Vereinbarung ...

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