Auswirkungen eines Gesellschafterwechsel in doppel- und mehrstöckigen Personengesellschaften auf Fehlbeträge nach § 10a GewStG

Kommentar

Nachdem sich die Rechtsprechung mehrfach mit der zutreffenden Feststellung von verbleibenden Verlustvorträgen zur Gewerbesteuer bei einem Gesellschafterwechsel in doppel- bzw. mehrstöckigen Personengesellschaften geäußert hatte, liegt nun auch eine Stellungnahme der Finanzverwaltung dazu vor.

Rechtsprechung des BFH zu doppelt- und mehrstöckigen Personengesellschaften

Zu diesem Themenbereich gibt es zwei Urteile des BFH.

Im Urteil v. 24.4.2014, IV R 34/10 hat der BFH die Einbringung des Betriebs einer KG (Obergesellschaft) in eine atypisch stille Gesellschaft (Untergesellschaft) als Entstehung einer doppelstöckigen Mitunternehmerschaft gewertet. Allerdings hat er die Frage offen gelassen, ob dadurch zwei getrennt voneinander bestehende Gewerbebetriebe vorliegen. Zudem hat der BFH in diesem Urteil zur Unternehmeridentität Stellung genommen und eine mittelbare Gesellschafterstellung der Gesellschafter der Obergesellschaft an der Untergesellschaft gesehen. Deshalb können gewerbesteuerliche Fehlbeträge nach § 10a GewStG insoweit mit dem Gewerbeertrag der Untergesellschaft verrechnet werden, als der Fehlbetrag auf die Obergesellschaft entfällt.

In einem weiteren Urteil v. 8.12.2016, IV R 8/14 der BFH das Vorliegen von zwei Gewerbebetrieben bejaht.

Finanzverwaltung reagiert mit Nichtanwendungserlass

Die Finanzverwaltung verfügt nun einen sog. Nichtanwendungserlass; die Rechtsprechung des BFH zur mittelbaren Gesellschafterstellung ist nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Es wird vielmehr an der bisherigen Verwaltungsauffassung festgehalten, wonach es für die Frage einer Unternehmeridentität stets und ausschließlich auf eine unmittelbare Gesellschafterstellung ankommt.

Folgen für die Praxis

Damit werden die Finanzämter bei doppel- und mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen eine Kürzung von gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen nach § 10a GewStG nur anerkennen, wenn sowohl eine Unternehmensidentität als auch eine Unternehmeridentität für die Mitunternehmerschaft bejaht werden kann (siehe R 10a.2 und R 10a.3 GewStR). Danach sind Träger des Verlustabzugs die jeweiligen Gesellschafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft.

Dies gilt insbesondere für folgende Fallkonstellationen:

• die Begründung einer atypisch stillen Beteiligung am Handelsgewerbe einer Personengesellschaft;
• die Einbringung des Betriebs einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft.

Bei der Beteiligung einer Obergesellschaft an einer Untergesellschaft sind nicht die Gesellschafter der Obergesellschaft, sondern die Obergesellschaft selbst ist Gesellschafterin und damit Trägerin des Verlustabzugs der Untergesellschaft. Dies ist vorteilhaft, da ein Wechsel im Gesellschafterbestand der Obergesellschaft folglich keinen Einfluss auf Fehlbeträge bei der Untergesellschaft hat und die Unternehmeridentität bezüglich der Untergesellschaft unberührt bleibt (R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 8 Sätze 1 und 2 GewStR).

Allerdings sind damit gewerbesteuerliche Fehlbeträge der Obergesellschaft, die bis zur Begründung der atypisch stillen Gesellschaft (Untergesellschaft) entstanden sind, nicht auf Ebene der Untergesellschaft zu berücksichtigen. Denn Träger dieser Fehlbeträge sind weiterhin die Mitunternehmer der Obergesellschaft.

Link zur Verwaltungsanweisung

Gleichlautender Ländererlass v. 11.8.2021