Aussetzung der Vollziehung ... / 3. Wo gibt es Lücken im Rechtschutz?

Die gerade beschriebene Situation lässt sich noch erweitern, wie der folgende praktische Fall belegt:[9]

 

Beispiel

Die Gastronomin A wird verdächtigt, mittels der Manipulation ihrer Registrierkasse die Einnahmen aus ihrem Restaurant geringer steuerlich erfasst zu haben. Eine Steuerfahndungsprüfung mündet – ohne dass ein entsprechender Fahndungsbericht verfasst wurde – in einer beachtlichen Zuschätzung. Gegen die Änderungsbescheide legte A Einsprüche ein, über die noch nicht entschieden ist. Der beim Finanzamt gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde von einem Antrag auf Akteneinsicht begleitet. Beides wurde abgelehnt. A wandte sich an das zuständige Finanzgericht – und monierte u.a. die Verletzung von § 364 AO.

Liest man die Vorschrift des § 69 Abs. 2 S. 2 FGO, so stellt sich primär die Frage, ob die Änderungsbescheide rechtmäßig sind. Dies würde in der üblichen Weise geschehen, in dem die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO auf den Prüfstand kommt. Aber: muss dies tatsächlich so ablaufen?

Das Finanzgericht des Saarlandes[10]wählt einen anderen Weg: Es lässt dahinstehen, ob der angefochtene Bescheid (in vollem Umfang) rechtmäßig ist. Die Aussetzung der Vollziehung sei bereits deshalb zu gewähren, "weil der Antragsgegner seiner Pflicht zur Mitteilung der Besteuerungsunterlagen nach § 364 AO nicht nachgekommen ist".

Nach § 364 AO seien den Beteiligten die Unterlagen der Besteuerung auf Antrag oder, wenn die Begründung des Einspruchs dazu Anlass gibt, von Amts wegen mitzuteilen. Der Anspruch auf Mitteilung der Besteuerungsunterlagen sei dabei Ausfluss des in Art. 103 Abs. 1 GG verbürgten Anspruchs auf rechtliches Gehör. Unterlagen der Besteuerung in diesem Sinne seien alle Beweismittel und Beweisergebnisse im weiteren Sinne, die geeignet sind, das Ergebnis des Verfahrens zu beeinflussen. Darunter fielen alle Schriftstücke und Daten, insb. alle Beweismittel und Beweisergebnisse, wie etwa Zeugenaussagen, Bewertungs- und Schätzungsunterlagen, Berechnungsgrundlagen und Amtshilfemitteilungen jeglicher Art.[11]

Dem als in Anspruch genommenen Steuerpflichtigen[12] sei der Akteninhalt auf Antrag – oder von Amts wegen, wenn die Einspruchsbegründung dazu Anlass gibt – insoweit zugänglich zu machen, als die zu offenbarenden Verhältnisse für die Besteuerung erheblich sein können. Beruhe die Besteuerung nicht nur auf Unterlagen, die dem Steuerpflichtigen ohnehin bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen, so müsse im Einspruchsverfahren eine Information erfolgen. Der Verweis auf die Möglichkeit der Akteneinsicht gehe dabei fehl. Der Anspruch aus § 364 AO und der auf Akteneinsicht stehen grundsätzlich selbständig nebeneinander.[13] Zwar könne der Mitteilungsanspruch mit Einverständnis des Beteiligten auch durch die Gewährung der Akteneinsicht erfüllt werden; solange allerdings noch keine Akteneinsicht genommen worden ist, sei das Rechtsschutzbedürfnis des Beteiligten für einen Antrag i.S.d. § 364 AO nicht entfallen.[14] Ungeachtet dessen lasse selbst eine erfolgte Akteneinsichtnahme im Strafverfahren das Rechtsschutzbedürfnis nicht grundsätzlich entfallen.[15] Denn die Akteneinsicht (nur) im Strafverfahren erfolge regelmäßig unter einem ganz anderen Blickwinkel als die im Besteuerungsverfahren.[16]

Dann kommt das Finanzgericht auf den hier interessierenden Punkt: Es werde nicht verkannt, dass allein der Umstand, dass die Finanzbehörde dem Antrag des Steuerpflichtigen im Einspruchsverfahren auf Mitteilung der Besteuerungsunterlagen noch nicht nachgekommen ist, nicht nachträglich zu einer (formellen) Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids führe. Zwar leide das Einspruchsverfahren, wenn und solange die Finanzbehörde der Mitteilung nach § 364 AO nicht nachkommt, an einem Verfahrensmangel.[17] Dieser manifestiere sich indessen erst mit Erlass der Einspruchsentscheidung. Denn die Verletzung der Mitteilungspflicht führe (allein) zur Rechtswidrigkeit der Einspruchsentscheidung, sofern diese nicht nach § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO durch eine Nachholung der Anhörung geheilt wird.[18] Ungeachtet dessen komme auch vor dem Hintergrund des rechtsstaatlichen Gebots der Verfahrensfairness eine Vollziehung des angefochtenen Bescheids solange nicht Betracht, wie der Antragsteller keine Möglichkeit hatte, Kenntnis von den Besteuerungsunterlagen zu nehmen.[19] Dabei sei zu berücksichtigen, dass sich die Frage, ob Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts i.S.d. § 69 Abs. 2 S. 2, Abs. 3 S. 1 FGO bestehen, an den Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs orientiere.[20] Bei dieser verfahrensabschnittsbezogenen Betrachtung reiche es aus, dass durch den bisherigen Verfahrensmangel des Einspruchsverfahrens die Möglichkeit einer (formell) rechtswidrigen Einspruchsentscheidung besteht.

[9] Er ist dem Sachverhalt im Beschluss des FG Saarl. v. 23.3.2020 – 2 V 1042/20, nachgebildet.
[11] Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 364 AO Rz. 4 (Januar 2020).

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