Wenn bestimmte (funktional wesentliche) Wirtschaftsgüter nicht mit in die Betriebsgesellschaft eingebracht werden sollen, sind folgende Alternativen denkbar:

Vorherige Entnahme oder vorheriger Verkauf: Die vorherige "aktive" Entnahme bzw. der vorherige Verkauf des Wirtschaftsguts führt zwar insoweit zur Versteuerung der stillen Reserven. Das übrige (eingebrachte) Betriebsvermögen ist davon aber nicht betroffen.[42] Dies ist m.E. bis zu einem Tag vor dem Zeitpunkt des zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentumsübergangs des übrigen Betriebsvermögens und nicht nur bis zum (rückwirkenden) ertragsteuerrechtlichen Einbringungsstichtag (§ 20 Abs. 5, 6 UmwStG) möglich.[43]

 
Praxis-Beispiel

Beispiel

Ein Besitzunternehmen wird zivilrechtlich zum 15.8.2020 in die Betriebsgesellschaft nach § 20 UmwStG eingebracht. Auf Antrag wird ein rückwirkender Vermögensübergang zum 31.12.2019 nach § 20 Abs. 5, 6 UmwStG fingiert. Ein funktional wesentliches Wirtschaftsgut soll vorab der Tochter des Besitzunternehmers geschenkt werden.

Lösung: M.E. muss die Übertragung (Entnahme) des Wirtschaftsguts an die Tochter nicht spätestens bis zum 30.12.2019 erfolgen. Es reicht m.E. eine Übertragung bis zum 14.8.2020 aus.[44] Eine zeitgleiche Übertragung am 15.8.2020 wäre vermutlich zu spät – und damit insgesamt für die Anwendung des § 20 UmwStG schädlich.

"Auslagerung" eines Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert auf eine Schwesterpersonengesellschaft: Dies ist m.E. nicht nur vorab, sondern auch zeitgleich (= taggleich) zulässig.

Beraterhinweis Eine "zeitkritische" Gestaltung kann vermieden werden, indem die Entnahme oder Veräußerung einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage bereits vor dem (ggf. rückwirkenden) Einbringungsstichtag i.S.d. § 20 Abs. 5, 6 UmwStG tatsächlich erfolgt. Die Finanzverwaltung akzeptiert die BFH-Rechtsprechung zur Anerkennung des "Ausgliederungsmodells" bisher zudem nur bei unentgeltlichen Übertragungen von Betrieben und Mitunternehmeranteilen nach § 6 Abs. 3 EStG.[45] Die Anwendung für die Fälle einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG durch die Finanzverwaltung steht bisher aus. Bei der Planung entsprechender Transaktionen sollte die aktuelle Verwaltungsauffassung geprüft werden, wenn man sich nicht "nur" auf die BFH-Rechtsprechung verlassen möchte. Eine eventuell geänderte Gesetzeslage ist natürlich immer zu beachten.

[42] Dazu Wacker, DStR 2018, 1014 (1019) und Wendt, FR 2018, 508 (514) jeweils m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung.
[43] Zur Bedeutung des "Einbringungsstichtags" vgl. Ott, Ubg 2019, 129 (133) und Pyszka, DStR 2016, 2017 (2019).
[44] Nach BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 unter II. 2. a) bb) ist der Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung i.S.d. Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums bzw. des Abschlusses des dinglichen Einbringungsvertrags entscheidend (so auch Pyszka, DStR 2016, 2017 [2019]). Die Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5, 6 UmwStG bezieht sich m.E. nur auf die Rechtsfolge der Umwandlung (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 8. Aufl. 2018, § 20 UmwStG Rz. 20 zur Frage, wann ein Betrieb vorhanden sein muss).
[45] Neues BMF-Schreiben zur Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG: BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 -S 2241/15/10003 – DOK 2019/0964762, BStBl. I 2019, 1291, dort Rz. 10–13 = EStB 2020, 16. Dazu Kotzenberg/Riedel, DStR 2020, 13.

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