Leitsatz
1. Wird ein Steuerbescheid geändert und sind dabei bestimmte Tatsachen nicht berücksichtigt worden, sind diese Tatsachen bei einer beabsichtigten späteren Änderung nach § 173 AO nicht (mehr) neu, wenn nach § 88 AO Anlass bestand, sie bereits bei Erlass des Änderungsbescheids zu berücksichtigen.
2. Ist das FA hingegen im Rahmen der Änderung eines Steuerbescheids zur (umfassenden) Berücksichtigung aller bis dahin bekannt gewordenen Tatsachen nicht verpflichtet, bleibt eine Änderung nach § 173 AO möglich. Davon ist insbesondere bei der Änderung eines Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und in Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO auszugehen.
Normenkette
§ 165 Abs. 1 Satz 2, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1, § 88 AO
Sachverhalt
Das FA setzte Ks ESt für 2004 mit Bescheid vom 26.6.2006 fest. Dagegen wandte sich K mit Einspruch, damit der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende berücksichtigt werde, und bat um Ruhen des Verfahrens hinsichtlich diverser Musterverfahren beim BFH und BVerfG. Das FA berücksichtigte den Entlastungsbetrag (Änderungsbescheid vom 24.7.2006) und erläuterte u.a.: "…der Einspruch erledigt sich hierdurch nicht. Es handelt sich vielmehr um eine Teilabhilfe. Ihrem Antrag auf Ruhen des Verfahrens bzgl. der anhängigen Verfahren wird zugestimmt." 2009 kündigte das FA an, hinsichtlich der Musterverfahren die Steuerfestsetzung vorläufig vorzunehmen, und nahm im Änderungsbescheid vom 15.6.2009 wie angekündigt entsprechende Vorläufigkeitsvermerke auf, ließ diese ansonsten unverändert und teilte K mit, dass sich dadurch der Einspruch erledigt habe. Am 9.3.2010 erließ das FA erneut einen geänderten Einkommensteuerbescheid. Grundlage war eine Prüfungsmitteilung vom 6.3.2008, nach der K einen geldwerten Vorteil aus einer Pkw-Überlassung zu versteuern hat. Ks Klage, mit der er vorbrachte, die Tatsache aus der Prüfungsmitteilung sei schon beim letzten Änderungsbescheid vom 15.6.2009 bekannt gewesen, also nicht mehr neu, blieb erfolglos (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.3.2013, 8 K 516/11, Haufe-Index 5647276).
Entscheidung
Der BFH bestätigte die Vorinstanz, wie in den Praxis-Hinweisen erläutert.
Hinweis
Durfte die Festsetzung der Einkommensteuer mit Bescheid vom 9.3.2010 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden? Nur dann, wenn Tatsachen oder Beweismittel, die zu einer höheren Steuer führen, nachträglich bekannt werden (dazu BFH, Urteil vom 13.6.2012, VI R 85/10, BFH/NV 2012, 2035, BFH/PR 2013,24). Hier hatte der vorherige Änderungsbescheid (15.6.2009) eine bestimmte Tatsache nicht berücksichtigt, nämlich die mit Prüfungsmitteilung vom 6.3.2008 mitgeteilte Pkw-Überlassung. Diese Tatsache wäre nicht mehr "neu", wenn sie nach § 88 AO bereits bei Erlass des nächsten Änderungsbescheids hätte berücksichtigt werden müssen. Maßgeblich ist also der letzte Bescheid mit einer abschließenden Sachprüfung.
Eine solche Pflicht zur (umfassenden) Berücksichtigung aller bis dahin bekannt gewordenen Tatsachen besteht insbesondere nicht bei Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Da muss das FA den Grundlagenbescheid ohne eigene Sachprüfung übernehmen. Entsprechendes gilt, so hier der BFH, auch in Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO. Auch diese Massenrechtsbehelfsverfahren verpflichten nicht zu umfassenden materiellrechtlichen Überprüfungen. Sie bezwecken nur, spätere Änderungen zu ermöglichen, falls Musterverfahren Erfolg haben. Dementsprechend ist das FA auch da nur zu einer punktuellen Überprüfung des Steuerbescheids – bezogen auf den Vorläufigkeitsausspruch – verpflichtet, ohne ihn ansonsten näher prüfen zu müssen. Deshalb sind bei einer Änderung der Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO andere als die die Ungewissheit betreffenden Tatsachen nicht zu berücksichtigen. Dann ist auch nach der Vorläufigkeitserklärung noch eine Änderung nach § 173 AO möglich.
So lag der Fall hier hinsichtlich der neuen Tatsache des geldwerten Vorteils aus der Pkw-Überlassung. Denn bei Erlass des ESt-Änderungsbescheids vom 15.6.2009 hatte das FA die ESt-Festsetzung nur insoweit geändert, wie nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO für vorläufig erklärt wurde. Darüber hinaus war der Bescheid materiellrechtlich nicht zu überprüfen. Damit waren die Erkenntnisse aus der Prüfungsmitteilung vom 6.3.2008 am 9.3.2010 "neu", obwohl sie am 15.6.2009 bereits in den Akten waren.
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