§ 8a KStG 1999 a.F./n.F. verstößt gegen Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992

Leitsatz

Die Umqualifizierung von Zinsen in vGA nach § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. ist nicht mit dem Diskriminierungsverbot des Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992 vereinbar.

Normenkette

§ 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 1999, Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 4, Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine AG Schweizer Rechts mit statutarischem Sitz in der Schweiz, die in den Streitjahren 1999 bis 2001 ihre Geschäftsleitung in Deutschland hatte. Ihr alleiniger Aktionär war der in der Schweiz wohnhafte GH.

1991 erwarb die Klägerin das Eigentum an einem in Deutschland belegenen Grundstück, das mit einem Hotel bebaut war. Das Hotel war zunächst an eine GmbH verpachtet. In den Monaten Januar bis April 1998 und in den Streitjahren wurde es von der Klägerin von Deutschland aus betrieben.

1991 gewährte GH der AG Darlehen, welche unstreitig die Voraussetzungen von § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. erfüllten.

Das FA behandelte die Zinsen nicht als BA, sondern als vGA. Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich (FG Köln, Urteil vom 22.10.2008, 13 K 1164/05, Haufe-Index 2119669, EFG 2009, 509).

Entscheidung

Der BFH bestätigte das FG: Die Voraussetzungen von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG lägen nicht vor. Bei jenen von § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F./n.F. sei das zwar anders, doch verstoße die Umqualifizierung der Zinsen in "fiktive" vGA gegen das DBA-Diskriminierungsverbot in Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz, was sie im Ergebnis unanwendbar bleiben lasse.

Hinweis

Es geht um Fragen des Verhältnisses von ("echten" sowie "fiktiven") vGA im grenzüberschreitenden Kontext:

1. Eine ausländische Kapitalgesellschaft, die ihre Geschäftsleitung im Inland unterhält, ist im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Das ergibt sich aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.

Das BGH-Urteil vom 27.10.2008, II ZR 158/06 (DStR 2009, 59) bestätigt durch BGH-Urteil vom 15.03.2010, II ZR 27/09 (DStR 2010, 1196), die sog. Trabrennbahn-Entscheidung, ändert daran nichts. Zwar ist eine mit ihrem Geschäftssitz nach Deutschland "zugezogene" Schweizer Kapitalgesellschaft mit statutarischem Sitz in der Schweiz danach als eine rechtsfähige Personengesellschaft zu behandeln (s. sub 2.), das aber eben nur aus zivilrechtlicher Sicht, nicht aber für die KSt, für die der korporative Typus erhalten bleibt.

2. Auf dieser Basis könnte sich ein "Fallstrick" im Hinblick auf "echte" vGA gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStGergeben, nämlich im Hinblick auf jene Sonderbedingungen, denen steuerlich Kapitalgesellschaften bezogen auf ihre beherrschenden Gesellschafter unterworfen werden: Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Das ist ständige Rechtsprechung.

Verlagert eine Auslands-Kapitalgesellschaft nun den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung nach Deutschland (= Zuzugsfall), ist sie nach Maßgabe der (gesellschaftsrechtlichen) sog. Sitztheorie fortan nicht als Kapitalgesellschaft, sondern als rechtsfähige Personengesellschaft anzusehen. Das bedeutet, dass ein etwaiger Alleingesellschafter nunmehr wie ein Einzelkaufmann behandelt wird. Eine natürliche Person kann mit sich selbst indes keine Verträge abschließen, und so gesehen ließe sich ggf. auf die Unwirksamkeit solcher Verträge schlussfolgern, die die Auslands-Kapitalgesellschaft mit ihrem Anteilseigner geschlossen hat. Folge wäre eine vGA.

Diesem "fatalen" Ergebnis kann der BFH nichts abgewinnen: Die Gesellschaft bleibt unbeschadet der beschriebenen Zivilrechtslage (s.o. sub 1.) als KSt-Subjekt existent. Vereinbarungen, die sie mit ihrem Gesellschafter trifft, sind dementsprechend aus steuerlicher Sicht zu akzeptieren. Zudem: Es kann den Beteiligten kaum angelastet werden, die überaus komplexe international-gesellschaftsrechtliche Regelungslage im Vorweg nicht hinreichend erkannt und durchdrungen zu haben. Auch das spricht dagegen, in einer etwaigen zivilrechtlichen Unwirksamkeit ein tragfähiges Beweisanzeichen gegen die Ernstlichkeit des Vereinbarten zu erblicken.

Bei Mitgliedstaaten der EU und des EWR ist überdies zu beachten, dass die "Sitztheorie", wonach die Kapitalgesellschaft ihr "Rechtskleid" bei Verlagerung des tatsächlichen Sitzes verliert, ohnehin zugunsten der sog. Gründungstheorie aufgegeben worden ist. Dazu ist z.B. auf die Praxis-Hinweise zum EuGH-Urteil vom 16.12.2008, C-210/06 (BFH/PR 2009, 118) zu verweisen. Möglicherweise strahlt diese Sichtweise über das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot (dazu sogleich mehr) auch auf Drittstaaten aus.

3. Der zweite Teil des Urteils betrifft den eigentlichen Streitpunkt: die "fiktive" vGA im Rahmen der Gesellschafterfianzierung gem. § 8a KStG a.F.:

a)	Nach § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. gelten Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht ...