Rückfallklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen
 

OFD Düsseldorf, 18.7.2005, S 1301 A - St 12

 

A. Problemstellung

Die sog. Freistellungsmethode (Art. 23 A OECD – Musterabkommen) vermeidet die Doppelbesteuerung in der Weise, dass der Ansässigkeitsstaat die Einkünfte, für die der andere Staat (Quellenstaat) ein Besteuerungsrecht hat, von der Bemessungsgrundlage ausnimmt. Dies gilt auch dann, wenn der Quellenstaat von seinem Besteuerungsrecht aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen keinen Gebrauch macht, sodass es auch zu einer doppelten Nichtbesteuerung kommen kann (Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung). Es besteht in solchen Fällen lediglich die Möglichkeit, den anderen Staat durch eine Spontanauskunft auf die Einkünfte hinzuweisen, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass dem anderen Staat diese Einkünfte nicht bekannt sind.

 

B. Regelungen in den Doppelbesteuerungsabkommen

Um solche „weißen” Einkünfte zu vermeiden, enthalten einige DBA Regelungen, nach denen das Besteuerungsrecht für bestimmte Einkünfte an den Ansässigkeitsstaat zurückfällt, wenn der Quellenstaat von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht; die Einkünfte werden dann nicht von der deutschen Steuer freigestellt.

Die Formulierungen in den einzelnen DBA sind allerdings unterschiedlich.

1. So ist in einigen Abkommen geregelt, dass Einkünfte für Zwecke des DBA nur dann als aus dem anderen Vertragsstaat stammend gelten, wenn sie dort besteuert werden (Quellenfiktion).

Beispiel:

Art. 24 Abs. 3 DBA Dänemark 1995: Vermeidung der Doppelbesteuerung

(3) Für die Zwecke dieses Artikels gelten Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden.

Derartige Klauseln sind in folgenden Abkommen enthalten:

2. Neben diesen meist allgemeinen Klauseln enthalten einige DBA Regelungen, die (nur für bestimmte Einkunftsquellen) das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wieder aufleben lassen, wenn der Quellenstaat nach seinem innerstaatlichen Recht das ihm nach dem DBA zustehende Besteuerungsrecht nicht wahrnimmt:

 

C. Wirkung als Rückfallklausel

Die unter B. genannten Regelungen sind nur noch in Einzelfällen als Rückfallklauseln (subject-to-tax Klausel zugunsten des Ansässigkeitsstaats) anzusehen, mit der Wirkung, dass das Besteuerungsrecht an den Ansässigkeitsstaat zurück fällt.

1. Der BFH vertritt im Urteil vom 17.12.2003 (BStBl 2004 II S. 260) in Bezug auf Art. 23 Abs. 3 DBA Kanada 1981 unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisherigen Rspr. (BFH vom 5.2.1992, BStBl 1992 II S. 660) die Auffassung, dass aufgrund solcher Regelungen das Besteuerungsrecht nicht an den Ansässigkeitsstaat zurückfällt, wenn es sich um Einkünfte handelt, die einem ausschließlichen Besteuerungsrecht des Quellenstaats unterliegen. Er begründet diese Auffassung damit, dass Art. 23 Abs. 3 DBA Kanada 1981 nur für Zwecke dieses Artikels gelte, ansonsten die daneben bestehende Regelung für Qualifikationskonflikte in Abschn. 13 Buchst. b des Protokolls leer laufen würde und sich eine allgemeine Vermeidung einer „Keinmalbesteuerung” aus Art. 23 Abs. 3 DBA Kanada 1981 nicht herleiten lasse. Damit liegen Rückfallklauseln nur noch vor im Verhältnis zu:

Bei diesen Regelungen greifen die Gründe des o.g. BFH-Urteils nicht (z.B. mangels einer solchen allgemeinen Klausel und den sich daraus ergebenden Konkurrenzproblemen oder aufgrund anderer Formulierungen wie z.B. „… effektiv besteuer...

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