Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Pauschalierung ... / 4. Ermittlung des Pauschsteuersatzes

a) Berechnung des Pauschsteuersatzes in den Fällen des § 40 Abs 1 Satz 1 Nr 1 EStG

Rz. 110

Stand: EL 134 – ET: 06/2023

Der variable Pauschsteuersatz ist in den Fällen des § 40 Abs 1 EStG "unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a zu ermitteln" (§ 40 Abs 1 Satz 1 EStG). Maßgebend ist der "durchschnittliche Steuersatz", der sich "unter Zugrundelegung der durchschnittlichen Jahresarbeitslöhne und der durchschnittlichen Jahreslohnsteuer in jeder Steuerklasse für diejenigen ArbN ergibt, denen die Bezüge gewährt werden sollen oder gewährt worden sind" (§ 40 Abs 1 Satz 4 EStG). Programme zur Lohnabrechnung können idR den Durchschnittssteuersatz maschinell aus der Summe der auf jeden einzelnen ArbN für den sonstigen Bezug tatsächlich entfallenden individuellen LSt genau ermitteln; in anderen Fällen muss personell ermittelt werden (> Rz 113 ff).

Rz. 111

Stand: EL 134 – ET: 06/2023

Der ArbG hat seinem Antrag auf Pauschalbesteuerung eine entsprechende Berechnung beizufügen (§ 40 Abs 1 Satz 4 EStG). Diese Berechnung ist grundsätzlich gesondert für jedes Kalenderjahr zu erstellen, für das sonstige Bezüge pauschal besteuert werden sollen; das gilt uE besonders bei unterschiedlichen Steuertarifen oder anderen Veränderungen mit Auswirkungen auf den Steuersatz (> Rz 15, > Rz 105). Stellen mehrere ArbG (zB in einem Konzernverbund) einen Pauschalierungsantrag für gleichartigen > Arbeitslohn, ist die einheitliche Ermittlung eines Pauschsteuersatzes für sämtliche ArbN nur dann zulässig, wenn die Struktur der begünstigten ArbN hinsichtlich der Höhe des sonstigen Bezugs und der in § 40 Abs 1 Satz 4 EStG genannten Berechnungsgrößen identisch ist. Ggf muss jeder ArbG selbst einen Durchschnittssteuersatz (brutto) ermitteln. Der Durchschnittssteuersatz ist die Vorstufe zur späteren Festsetzung des Netto-Pauschsteuersatzes durch das FA (BFH 153, 324 = BStBl 1988 II, 726).

Rz. 112

Stand: EL 134 – ET: 06/2023

Die folgende Tabelle dient der überschlägigen Ermittlung der Pauschsteuerbelastung:

Bruttosteuersatz (%)	Nettosteuersatz (%)	KiSt (7 % von Sp 2)	SolZ (5,5 % von Sp 2)	Gesamtbelastung (%)
15,0	17,6	1,23	0,96	19,7
20,0	25,0	1,75	1,37	28,1
25,0	33,3	2,33	1,83	37,4
30,0	42,8	2,99	2,23	48,1
35,0	53,8	3,76	2,95	60,5
40,0	66,6	4,66	3,66	74,9
42,0	72,4	5,06	3,98	81,4
45,0	81,8	5,72	4,49	92,0

Der Nettosteuersatz wird mit der Formel ermittelt:

100 × Bruttosteuersatz	= Nettosteuersatz,
100 – Bruttosteuersatz

Für einen Bruttosteuersatz von zB 25 % also wie folgt:

100 × 25	= 33,3 %.
100–25

Rz. 113

Stand: EL 134 – ET: 06/2023

Steht einem ArbG ein geeignetes Rechnerprogramm nicht zur Verfügung, um den durchschnittlichen Bruttosteuersatz maschinell zu berechnen, bedarf es weiterhin der herkömmlichen Berechnung. Aus dieser Erkenntnis bietet die FinVerw in > R 40.1 Abs 3 LStR mit Beispiel in H 40.1 LStH als Alternative zur maschinellen ein Verfahren zur personellen Ermittlung an. Führt die personelle Ermittlung, die letztlich nur einen Annäherungswert hervorbringt, zu einem geringeren Pauschsteuersatz als er sich bei genauer maschineller Ermittlung ergibt (> Rz 110), kann der ArbG den günstigeren Bruttosteuersatz seinem Antrag zugrunde legen. UE ist es aber zumindest fraglich, ob andere Rechenmethoden vom FA der Festsetzung des Nettosteuersatzes zugrunde gelegt werden dürfen, wenn dem ArbG – was idR der Fall sein wird – eine genaue maschinelle Berechnung möglich ist.

Rz. 114

Stand: EL 134 – ET: 06/2023

Die pauschale LSt bestimmt sich nach der Höhe der tariflichen Belastung mit LSt in einem konkreten Dienstverhältnis, knüpft mithin – arbeitgeberbezogen – an die individuelle LSt und nicht etwa an die individuelle ESt des ArbN an, bei der noch andere Komponenten berücksichtigt werden. Der Pauschsteuersatz soll grundsätzlich weder zu einer geringeren noch zu einer höheren Steuer führen als sie der Summe der für jeden ArbN gesondert ermittelten LSt auf den sonstigen Bezug entspricht. Wegen des progressiv gestalteten Steuertarifs und der Einflüsse der > Vorsorgepauschale auf den > Lohnsteuertarif wird sich jedoch regelmäßig eine deckungsgleiche LSt nicht ermitteln lassen.

Rz. 115

Stand: EL 134 – ET: 06/2023

Berechnungsmethode nach > R 40.1 Abs 3 LStR.

Der Pauschsteuersatz wird ausgehend vom tatsächlichen Jahresarbeitslohn der beteiligten ArbN ermittelt, der um die vom ArbG abzuziehenden steuerfreien Beträge gemindert wird (> Rz 121). Zur Ermittlung des Jahresarbeitslohns > Jahresarbeitslohn und > Lohnsteuertarif Rz 12. Aus dem hieraus abgeleiteten durchschnittlichen, der LSt unterliegenden Jahresarbeitslohn und aus der sich darauf nach dem Lohnsteuertarif ergebenden Jahreslohnsteuer kann der Pauschsteuersatz abgeleitet werden.

Rz. 116

Stand: EL 134 – ET: 06/2023

Der Kinderfreibetrag wird bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes nicht berücksichtigt (vgl BFH 218, 365 = BStBl 2007 II, 844; zu den Auswirkungen vgl Albert/Hahn, DB 1996, 1306). Auch für die Zuschlag­steuern (SolZ/KiSt) wird ein Kinderfreibetrag nur bei laufenden, nicht aber bei sonstigen Bezügen hinzugerechnet (§ 51a Abs 2a Satz 1 EStG). UE wird die > Bemessungsgrundlage für d...