Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führ... / b) Flug- und Schiffspersonal
 

Rz. 49

Stand: EL 98 – ET: 03/2013

Vergütungen der Besatzungsmitglieder an Bord eines Seeschiffs oder Luftfahrzeugs, das im internationalen Verkehr betrieben wird, oder an Bord eines Schiffs, das der Binnenschifffahrt dient, können in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet (Art 15 Abs 3 OECD-MA; > Rz 20). Dem entspricht, dass die Gehälter den Gewinn dieser Unternehmen zu Lasten eben dieses Geschäftsleitungsstaats mindern (Art 8 OECD-MA; > Rz 43). Weil sich die Tätigkeit von Schifffahrts- oder Luftfahrtunternehmens im internationalen Verkehr über eine Vielzahl von Staaten erstreckt, führt diese Regelung zu einer praxisgerechten Vereinfachung (vgl BFH 173, 53 = BStBl 1994 II, 218). Art 15 Abs 3 OECD-MA verstößt weder gegen das GG noch gegen EU-Recht (BFH/NV 2002, 1423) und ist lex specialis zu Art 15 Abs 1 und 2 aaO (vgl BFH 182, 565 = BStBl 1997 II, 432; BFH/NV 2002, 478).

 

Rz. 49/1

Stand: EL 98 – ET: 03/2013

Der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet sich dort, wo der gewöhnliche Geschäftsbetrieb abgewickelt und über organisatorische Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung des Unternehmens gehören, entschieden wird. Werden die laufenden Geschäfte von verschiedenen Personen an unterschiedlichen Orten ausgeübt, ist maßgebend, wo der überwiegende Anteil erledigt wird (BFH 184, 185 = BStBl 1998 II, 86; BFH/NV 2000, 300). Bei Unsicherheit ist eine > Tatsächliche Verständigung zulässig (BFH/NV 2013, 6).

 

Rz. 49/2

Stand: EL 98 – ET: 03/2013

Wird ein Seeschiff verchartert und erbringen sowohl der Charterer als auch der Vercharterer Frachtleistungen, hat der Vertragsstaat das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn der Besatzungsmitglieder, in dem sich die tatsächliche Geschäftsleitung des Beförderungsunternehmens befindet, dessen Gewinn durch die Zahlung der Heuer geschmälert wird (BFH 177, 83 = BStBl 1995 II, 405). Der BFH fordert, dass das Unternehmen iSd Art 15 Abs 3 OECD-MA auch (wirtschaftlicher) Arbeitgeber der Besatzungsmitglieder iSd DBA (> Rz 38 ff) sein muss (BFH 182, 565 = BStBl 1997 II, 432; BFH/NV 2010, 1636 mwN). Zwar entspricht diese Forderung der beabsichtigten Korrespondenz von BA-Abzug und Gehaltsversteuerung (> Rz 49), sie spiegelt sich aber im Wortlaut des Art 15 Abs 3 OECD-MA (> Rz 20) nicht wieder. Hinreichend dürfte uE deshalb sein, darauf abzustellen, dass das genannte Unternehmen dem auch in Art 8 OECD-MA genannten entspricht. Nicht auffangen lassen sich damit jedoch im internationalen Transportgewerbe häufig anzutreffende Gestaltungen der >  Arbeitnehmerüberlassung (vgl zB BFH 173, 53 = BStBl 1994 II, 218; BFH/NV 2002, 478; Hilbert, DStR 2012, 7 [9]). Für diese gilt die Sonderregelung nicht; ergänzend > Rz 49/4.

 

Rz. 49/3

Stand: EL 98 – ET: 03/2013

Ist der Geschäftsleitungsstaat Deutschland, gehören die Bezüge der ArbN von Luftfahrtunternehmen zu > Inländische Einkünfte Rz 9 und können hier tatsächlich besteuert werden (>  Fliegendes Personal Rz 16). Für die im Inland nicht ansässsigen Besatzungsmitglieder seegehender Schiffe ist eine durchgängige Besteuerung in Deutschland nicht vorgesehen; zu Einzelheiten > Schiffspersonal Rz 14 ff [19]. Zu innerstaatlichen Vergünstigungen > Reeder.

 

Rz. 49/4

Stand: EL 98 – ET: 03/2013

Auf die ArbN-Überlassung im internationalen Schiffs- und Flugverkehr ist Art 15 Abs 3 OECD-MA nicht anwendbar (> Rz 49/2). Die Anwendung der allgemeinen Regelung aus Art 15 Abs 1 und 2 OECD-MA schließt der BFH mit Hinweis auf den Charakter des Art 15 Abs 3 OECD-MA als lex specialis aber aus (vgl BFH 182, 565 = BStBl 1997 II, 432; BFH/NV 2002, 478 mwN). Ergebnis dieser Rechtsprechung dürfte idR ein alleiniges Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates des ArbN sein (nach Wertung des DBA keine Einkünfte aus Quellen des anderen Staates).

Stellungnahme: Dieses Ergebnis ist uE nicht befriedigend. Es sollte die allgemeine Regelung (Art 15 Abs 1 und 2) angewendet werden, wenn das eine Besonderheit regelnde Spezialgesetz (Art 15 Abs 3) den zu entscheidenden Sachverhalt nicht einbezieht und deshalb nicht tatbestandsmäßig ist. Zudem kommt es bei Anwendung der allgemeinen Regelung (Art 15 Abs 1 und 2) zu einem sachgerechten Ergebnis; denn sie führt zumindest teilweise zu dem Gleichlauf von BA-Abzug und Gehaltsbesteuerung, der der Abkommenssystematik (vgl > Rz 39 und > Rz 43 im Rahmen der 183-Tage-Regelung und > Rz 49 im Rahmen des Art 15 Abs 3 OECD-MA) generell zugrunde liegt (glA Kreutziger, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, Herne 2011, S 1381 [1395 f]; Hilbert, Intertax 2011, 417 [424]; derselbe, DStR 2012, 7 [10]).

 

Beispiel 20:

A ist Kapitän und in Deutschland ansässig. Er ist bei einer Verleihgesellschaft B mit tatsächlicher Geschäftsleitung im Staat X (DBA nach OECD-Standard) angestellt. Die Gehaltskosten des A werden von B im Staat X vollständig als BA verbucht. B bietet ihren Kunden die Gestellung kompletter Schiffmannschaften an. Das ebenso im Staat X ansässige Schifffahrtsunterneh...

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