Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führ... / II. Zur Steuerpflicht von Werbungskostenersatz
 

Rz. 10

Stand: EL 113 – ET: 09/2017

Der ArbG-Ersatz von Aufwendungen, die für den ArbN Werbungskosten sind, gehört grundsätzlich zum stpfl Arbeitslohn. Ausnahmen gelten nur, soweit dies gesetzlich besonders zugelassen ist (> R 19.3 Abs 3 Satz 1 LStR; H 3.50 LStH), wie in § 3 Nr 13, 16, 30, 31, 32 und Nr 45 EStG. GlA Schmidt/Krüger, § 19 EStG Rz 67 mwN zur hM.

 

Rz. 11

Stand: EL 113 – ET: 09/2017

Die strikte Trennung von Auslagen- und WK-Ersatz (> Rz 2) gilt seit 1990. Zwar hat das EStG § 3 Nr 50 EStG unverändert beibehalten. § 3 Nr 16 EStG idF des StRefG 1990 hat aber die Steuerfreiheit für den Ersatz von WK auf bestimmte Sachverhalte begrenzt (> Rz 10) und grundsätzlich abschließend geregelt (BT-Drs 11/2157, 137; vgl Albert/Heitmann, FR 1989, 425; von Bornhaupt, StuW 1990, 46; L/B/P/Handzik, zu § 3 EStG Rz 1850ff; Offerhaus, BB 1990, 2017; Schmidt, FR 1989, 681; Thomas, StbJb 1990/91, 183; derselbe, DStR 2011, 1341). Mit der Trennung werden zugleich die für WK/BA geltenden Abzugsverbote realisiert (ergänzend > Werbungskosten Rz 69ff und Rz 109). Außerdem wurde damit einer Aushöhlung des > Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr 1a EStG) und einer Ungleichbehandlung von ArbN begegnet, denen WK in größerem Umfang vom ArbG ersetzt werden und solchen, die sie selbst tragen. Hintergrund war eine Entwicklung, bei der mehr und mehr der Ersatz von WK als steuerfrei mit der Begründung angesehen wurde, es handele sich nicht um eine Gegenleistung für eine Beschäftigung, weil der für Arbeitslohn (vgl § 19 Abs 1 EStG) typische Entlohnungscharakter fehle und der ArbN nicht bereichert werde (> Arbeitslohn Rz 33ff, 45ff). Der Wille des Gesetzgebers zur Neuorientierung ergibt sich auch aus der ausdrücklichen Steuerbefreiung für den Ersatz von Aufwendungen des ArbN für Werkzeuge (> Werkzeuggeld) und typische > Berufskleidung in § 3 Nr 30 und 31 EStG. Ebenso stellt § 3 Nr 32 EStG die unentgeltliche Beförderung des ArbN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nur für bestimmte Fälle der > Sammelbeförderung steuerfrei. Ergänzend lässt sich aus § 40 Abs 2 Satz 2 und 3 EStG (> Pauschalierung der Lohnsteuer Rz 160ff) rückschließen, dass Ersatzleistungen und die unentgeltliche Beförderung (ausgenommen die Sammelbeförderung iSd § 3 Nr 32 EStG) im Zusammenhang mit Fahrten des ArbN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht mehr steuerfrei sind.

Daraus ist überdies der Grundsatz abzuleiten, dass es für Auslagenersatz nicht ausreicht, wenn der ArbG sich arbeitsrechtlich zur Übernahme bestimmter Leistungen verpflichtet, die – wie zB Beförderung zwischen Wohnung und Betrieb – idR vom ArbN selbst getragen werden, zumindest aber in seiner Interessensphäre liegen. Eine Betriebs- oder individuelle Vereinbarung, die bestimmte Kosten dem ArbG zuweist, begründet keinen steuerfreien Auslagenersatz (so auch Schönfeld/Plenker, Lexikon für das Lohnbüro "Auslagenersatz").

 

Rz. 12

Stand: EL 113 – ET: 09/2017

§ 3 Nr 50 EStG darf ferner nicht angewendet werden, wenn Kosten der privaten > Lebensführung iSv § 12 Nr 1 EStG ersetzt werden (BFH 94, 21 = BStBl 1969 II, 45; BFH 117, 470 = BStBl 1976 II, 231; H 3.50 LStH). Auslagen können solche Ausgaben schon deshalb nicht sein, weil auch der ArbN ein mehr als geringfügiges Eigeninteresse daran hat (> Rz 4) und der Geldwert in seine wirtschaftliche Verfügungsmacht übergeht. Zudem: Wenn schon der Ersatz von WK nur in engen, gesetzlich festgelegten Grenzen zulässig ist, muss dies erst recht für Aufwendungen iSv § 12 Nr 1 EStG gelten, denen ein Eigeninteresse des ArbN immanent ist.

 

Rz. 13

Stand: EL 113 – ET: 09/2017

Der Abgrenzung des Auslagen- vom WK-Ersatz liegt eine grundlegende Neuorientierung des Gesetzgebers (> Rz 11) zugrunde. Überholt sollte eigentlich der Gedanke sein, dass Auslagenersatz in Betracht kommt, wenn das Risiko der Aufwendungen nicht den ArbN, sondern den ArbG trifft (vgl BFH 103, 472 = BStBl 1972 II, 137). Zwar haben es ArbN und ArbG grundsätzlich selbst in der Hand, im Arbeitsvertrag zu vereinbaren, wer die durch das Arbeitsverhältnis anfallenden Aufwendungen, zB für > Reisekosten, > Doppelte Haushaltsführung, Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (> Entfernungspauschale) oder die ausschließlich vom ArbN genutzten > Arbeitsmittel tragen soll (vgl Nissen, DStR 1973, 67; RWP 1979, 977). Das bedeutet aber nicht, dass sie auch über den Umfang der steuerfrei zu ersetzenden Aufwendungen entscheiden können, den allein das EStG regelt (vgl EFG 1996, 919 [921]).

 

Rz. 14

Stand: EL 113 – ET: 09/2017

Der BFH hat jedoch zwischenzeitlich die Bandbreite, in der dem ArbN Auslagen steuerfrei ersetzt werden können, erweitert, indem er die Steuerfreiheit am Begriff des Arbeitslohns aus § 19 Abs 1 Satz 1 Nr 1 EStG misst (vgl BFH 212, 556 = BStBl 2006 II, 473 – Reparatur eines Musikinstruments; vgl dazu kritisch Dahl, BB 2006, 2273). Er verweist darauf, dass Zahlungen gar kein > Arbeitslohn Rz 4 sind, die sich bei objektiver Würdigung von Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur g...

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