Entscheidungsstichwort (Thema)

Selbstnutzung eines Einfamilienhauses nach § 21 a Abs. 1 EStG - Steuerhinterziehung durch unzutreffende Angaben zur Nutzung?

 

Leitsatz (NV)

1. Das Revisionsgericht kann die Beweiswürdigung des FG zu der Frage, ob der Kläger sein Einfamilienhaus zu Wohnzwecken genutzt hat, nur eingeschränkt überprüfen (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Zu den Voraussetzungen der Selbstnutzung (Anschluß an das Senatsurteil vom 7. April 1987 IX R 133-135/84 BFHE 150, 12, BStBl II 1987, 565).

3. Erforderliche Feststellungen des FG zur Unterbrechung der Verjährung wegen Steuerhinterziehung.

 

Normenkette

EStG § 21a; FGO § 118 Abs. 2; AO § 144 Abs. 1 S. 1, § 392; AO 1977 § 370

 

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb 1970 für 30 000 DM ein Grundstück mit einem 1882 errichteten Einfamilienhaus, das bis Anfang 1973 vermietet war. In den folgenden Jahren nahm der Kläger - größtenteils in Eigenarbeit - umfangreiche Renovierungs- und Änderungsarbeiten an dem Einfamilienhaus vor. U. a. wurden Wände und Decken repariert und teilweise geändert, Fußböden zementiert, neue Fenster und Heizungen eingebaut, Vertäfelungsarbeiten vorgenommen, das Badezimmer ausgebaut und die Küche gekachelt. In der zweiten Jahreshälfte 1981 waren zwei Zimmer, das Bad sowie die Küche mit einer Größe von zusammen rd. 47 qm vollständig renoviert und wiederhergestellt, während zwei weitere Zimmer des Hauses noch renoviert werden mußten. Den fertiggestellten Teil der Räume vermietete der Kläger durch schriftlichen Mietvertrag mit Datum vom 21. September 1982 an seine Freundin und frühere Verlobte, die Zeugin F, gegen eine monatliche Miete von 200 DM. Als Mietbeginn ist im Vertrag der 1. Oktober 1981 genannt.

Nach dem Auszug der letzten Mieter im Februar 1973 hielt sich der Kläger jedenfalls zeitweise in dem Einfamilienhaus auf. Ihm stand außerdem im Haus seiner Mutter, der Zeugin W, in unmittelbarer Nähe seines Einfamilienhauses ein Zimmer zur Verfügung. 1973 und 1974 sowie ab 1977 verbrachte die Zeugin F häufiger mit dem Kläger Nächte, Wochenenden und bisweilen längere Zeiträume in dem Einfamilienhaus; 1975 und 1976 war sie mit dem Kläger zerstritten.

In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1975 bis 1981 ermittelte der Kläger die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Einfamilienhaus durch Überschußrechnung, wobei er u. a. die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes als Werbungskosten behandelte. Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erklärte er erst für die Zeit ab September 1981. Vor Abgabe der Steuererklärungen hatte er von einer Steuerberaterin die Auskunft erhalten, er könne steuerunschädlich in dem Haus bisweilen übernachten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte zunächst bei den Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre 1975 bis 1980 den Steuererklärungen und erkannte jeweils erhebliche Überschüsse der Werbungskosten über die Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an. Nach einer Steuerfahndungsprüfung änderte das FA 1983 die Einkommensteuerbescheide für 1975 bis 1980 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) und erließ für das Streitjahr 1981 einen erstmaligen Steuerbescheid. Es ermittelte dabei die Einkünfte für das Einfamilienhaus nach § 21 a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Aufgrund der Feststellungen der Steuerfahndung ging es davon aus, daß der Kläger in den Streitjahren das Einfamilienhaus selbstgenutzt habe. Als Werbungskosten zog es nur noch einen Teil der Instandhaltungs- und Modernisierungskosten nach § 82 a und b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ab.

Gegen die Berechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 a EStG wandte sich der Kläger nach erfolglosem Vorverfahren mit der Begründung, er habe das Grundstück nur gelegentlich zur Ausführung von Reparatur- und Modernisierungsarbeiten genutzt. Gewohnt habe er bei seiner Mutter.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach Durchführung einer Beweisaufnahme ab. Die Vernehmung der Zeugen habe ergeben, daß sich der Kläger seit Februar 1973 nicht nur zu Arbeiten im Zuge der Renovierung und des Umbaus sowie in einzelnen Nächten in dem Einfamilienhaus aufgehalten habe, sondern in erheblich größerem zeitlichen Umfang. Der Kläger habe dort an einzelnen Tagen und häufigeren Wochenenden, bisweilen auch über längere Zeit allein oder mit der Zeugin F gewohnt. Das Haus habe sich 1973 in einem außerordentlich schlechten und nur teilweise eingerichteten Zustand befunden. Bad und Küche seien jedoch in allen Streitjahren funktionsfähig gewesen. Die Möblierung sei zwar bis zum endgültigen Einzug der Zeugin F unvollständig und provisorisch gewesen. Sie habe jedoch für die vom Kläger verfolgten Zwecke eines vorübergehenden Aufenthalts ausgereicht. Wenn er darüber hinaus das Einfamilienhaus der Zeugin F ohne Gegenleistung auch zum alleinigen Wohnen überlassen habe, so habe dies seinen Grund in der engen persönlichen Beziehung zu der Zeugin gehabt und stelle auch insoweit eine Eigennutzung dar. Für die Eigennutzung sei nicht erforderlich, daß die Räume vollständig eingerichtet und ständig bewohnt würden. Die Selbstnutzung des Klägers sei auch nicht ab September oder Oktober 1981 beendet worden. Denn der schriftliche Mietvertrag sei nach der Überzeugung des Gerichts erst nachträglich im September 1982 geschlossen. Aus diesem Grunde gehe der Senat von einer Selbstnutzung mindestens bis zum 31. Dezember 1981 aus. Die Steueransprüche der Streitjahre 1975 und 1976 seien nicht verjährt. Denn der Kläger habe sich einer Steuerhinterziehung schuldig gemacht. Er habe gegenüber dem FA vorsätzlich falsche Angaben über den Umfang der Eigennutzung des Einfamilienhauses gemacht.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, daß er das Haus in den Streitjahren bewohnt habe. Wenn das FG ausführe, daß er sich an einzelnen Tagen und zuweilen an Wochenenden in dem Einfamilienhaus aufgehalten habe, so möge das zutreffend sein, er habe jedoch dort nicht die wesentlichen Teile seiner Lebensbedürfnisse bestritten. Das FG habe insoweit die Aussagen der Zeugen falsch gewürdigt und die Tatsachen nicht hinreichend festgestellt, wie sich auch aus den der Revisionsbegründung beigefügten eidesstattlichen Versicherungen der Zeugen X und Y ergebe. Da die Aussagen dieser Zeugen in der bisher dargestellten Form nicht zutreffend und unvollständig seien, werde darin ein Verfahrensmangel gesehen. Das FG habe es versäumt festzustellen, wann sich die Zeugin F nicht nur vorübergehend in dem Einfamilienhaus aufgehalten habe und wer Eigentümer der Einrichtungsgegenstände gewesen sei. Soweit die Möbel der Zeugin F gehört hätten, könne es sich nicht um eine Eigennutzung des Klägers handeln.

Der Kläger beantragt, die Einkommensteuer 1975 bis 1981 herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist teilweise begründet.

1. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG für die Streitjahre 1977 bis 1981 davon ausgegangen ist, der Kläger habe das Einfamilienhaus zu eigenen Wohnzwecken genutzt und deshalb seien die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 a EStG zu ermitteln.

Der nach § 21 Abs. 2 EStG einkommensteuerpflichtige Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus, der bei einem selbstgenutzten Einfamilienhaus nach § 21 a EStG zu ermitteln ist, setzt nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. August 1975 VIII R 120/72 (BFHE 117, 54, BStBl II 1976, 9), dem sich der erkennende Senat im Urteil vom 7. April 1987 IX R 133-135/84 (BFHE 150, 12, BStBl II 1987, 565) angeschlossen hat, voraus, daß die Wohnung im eigenen Haus vom Eigentümer tatsächlich zu Wohnzwecken genutzt wird. Dazu ist erforderlich, daß in der Wohnung ein selbständiger Haushalt geführt werden kann. Eine solche Haushaltsführung ist nur möglich, wenn die Räume, zu denen grundsätzlich Küche oder Kochgelegenheit, Bad oder Dusche und Toilette gehören müssen, bewohnbar, d. h. im wesentlichen bezugsfertig und wenigstens notdürftig mit Möbeln und sonstigen Einrichtungsgegenständen ausgestattet sind. Wer seine Wohnung vor dem Bezug selbst instandsetzt, nutzt sie noch nicht zu Wohnzwecken, auch wenn er bei dieser Gelegenheit in der Wohnung behelfsmäßig übernachtet. Andererseits ist der Begriff der Selbstnutzung weit zu fassen, so daß die Besteuerung des Nutzungswerts einsetzt, wenn eine hinreichend ausgestattete Wohnung vorhanden ist, die dem Eigentümer jederzeit zur selbständigen Nutzung zur Verfügung steht (Senatsurteil in BFHE 150, 12, BStBl II 1987, 565, m. w. N.). Ist eine Wohnung vorhanden (zum Begriff der Wohnung vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1984 IX R 45/81, BFHE 142, 143, BStBl II 1985, 53), so beginnt die Selbstnutzung grundsätzlich mit dem tatsächlichen Einzug des Eigentümers. Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn die Wohnung im Zeitpunkt des Einzugs nicht bewohnbar ist, der Bezug also unzumutbar erscheint. Zur Bezugsfertigkeit gehört, daß die Türen und Fenster eingebaut, die Anschlüsse für Strom- und Wasserversorgung, Heizung sowie die sanitären Anlagen vorhanden sind und die Möglichkeit des Kochens und Heizens besteht. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, so steht der Selbstnutzung nicht entgegen, daß ein Teil der Wohnfläche des Einfamilienhauses noch nicht bezugsfertig ist, so daß das Gebäude lediglich eingeschränkt nutzbar ist (Senatsurteil vom 7. April 1987 IX R 140/84, BFHE 150, 16, BStBl II 1987, 567, m. w. N.).

Das FG ist zutreffend von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat aufgrund der Beweisaufnahme festgestellt, daß der Kläger sich nicht nur gelegentlich in dem Einfamilienhaus aufgehalten hat, sondern über längere Zeiträume hinweg und dort auch die wesentlichen Teile seiner Lebensbedürfnisse bestritten hat. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG war das Gebäude provisorisch möbliert; Bad und Küche waren funktionsfähig. Die Verfahrensrüge des Klägers, das FG habe die Aussagen der Zeugen nicht zutreffend gewürdigt und die entscheidungserheblichen Tatsachen nicht vollständig festgestellt, greift nicht durch. Das Revisionsgericht kann die Beweiswürdigung des FG nur daraufhin überprüfen, ob Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorgekommen sind (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118 Anm. 23, m.w.N.). Solche Verstöße macht die Revision nicht geltend. Es verstößt nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze anzunehmen, daß jemand, der ein Einfamilienhaus erwirbt und es nach und nach modernisiert, das Gebäude nicht leerstehen läßt, sondern es bewohnt.

Die vom Kläger im Revisionsverfahren vorgelegten eidesstattlichen Versicherungen sind, soweit sie neue Tatsachen enthalten, im Revisionsverfahren unbeachtlich (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Soweit der Kläger mit ihnen belegen will, daß das FA die Zeugenaussagen falsch gewürdigt hat, sind sie ebenfalls mit Rücksicht auf die eingeschränkte Prüfungsmöglichkeit des Revisionsgerichts nicht verwertbar. Entsprechendes gilt für die Rüge, das FG habe nicht festgestellt, wem die Möbel gehört haben. Auch wenn sie der Zeugin F gehört haben sollten, ist die Gesamtwürdigung des Sachverhalts durch das FG jedenfalls möglich und damit für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Entsprechendes gilt für die tatsächliche Feststellung des FG, der Kläger habe den Mietvertrag mit der Zeugin F erst nachträglich im Jahr 1982 geschlossen. Das FG konnte deshalb ohne Rechtsverstoß davon ausgehen, daß der Zeugin in den Streitjahren jedenfalls keine gesicherte Rechtsposition zustand, die sie berechtigte, das Einfamilienhaus unter Ausschluß des Klägers zu nutzen, und daß deshalb der Nutzungswert dem Kläger zuzurechnen ist.

2. In bezug auf die Streitjahre 1975 und 1976 sind jedoch die tatsächlichen Feststellungen des FG in sich widersprüchlich und deshalb nicht geeignet, die von ihm angenommene Rechtsfolge, der Kläger habe sich einer Steuerhinterziehung (§ 370 AO 1977) schuldig gemacht, zu begründen. Das angefochtene Urteil ist deshalb insoweit aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Nach den Feststellungen des FG im Tatbestand seines Urteils war der Kläger in den Jahren 1975 und 1976 mit der Zeugin F ,,verzankt"; diese habe deshalb von Besuchen oder Aufenthalten im Einfamilienhaus des Klägers abgesehen. Andererseits führt das FG in den Entscheidungsgründen zur Frage der Steuerhinterziehung und der davon abhängigen Verlängerung der Verjährungsfrist aus, der Kläger habe die Räume der Zeugin F zum alleinigen oder gemeinsamen Wohnen vorübergehend überlassen. Letzteres ist in den Streitjahren 1975 und 1976 jedoch nicht der Fall gewesen. Daß sich der Kläger auch damals ,,zeitweise" in dem Einfamilienhaus aufgehalten hat, läßt die Art und Weise der Nutzung durch den Kläger offen. Jedenfalls steht nicht fest, ob der Kläger gegenüber dem FA vorsätzlich und schuldhaft unzutreffende Angaben über den Umfang der Eigennutzung gemacht hat.

Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. Das FG muß die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zum Umfang der Nutzung des Einfamilienhauses in den Streitjahren 1975 und 1976 treffen und danach die subjektiven Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung (dazu BFH-Beschluß vom 18. Dezember 1986 I B 49/86, BFHE 148, 218, BStBl II 1988, 213) erneut prüfen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 415707

BFH/NV 1989, 159

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