BFH Urteil vom 28.10.1980 - VIII R 34/76

Leitsatz (amtlich)

Verlorene Baukostenzuschüsse gehören beim Vermieter zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie mindern nicht die Herstellungskosten des Gebäudes.

Normenkette

EStG § 7 Abs. 1 S. 4, § 11 Abs. 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1; EStR 1962 und 1963 Abschn. 163

Verfahrensgang

FG Düsseldorf

Tatbestand

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlußrevisionsbeklagte (Klägerin), vermietet drei ihr gehörige Grundstücke auf zehn Jahre an ein Handelsunternehmen (Mieter). Auf den Grundstücken wurden von der Klägerin drei Geschäftsgebäude nach den Wünschen des Mieters errichtet (im folgenden Gebäude A, B, C genannt). Die Herstellungskosten des Gebäudes A von 309 958 DM trug der Mieter. An den Herstellungskosten der Gebäude B und C von 449 789 DM und 861 053 DM beteiligte sich die Klägerin mit rd. 250 000 DM und 50 000 DM. Es war vereinbart, daß die Finanzierungsbeiträge des Mieters verlorene Baukostenzuschüsse sein sollten. Die Gebäude hatten eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 33 Jahren. Zum Abriß der Gebäude war der Mieter nicht berechtigt. Nach Ablauf der Mietzeit erhöhte die Klägerin die Miete für das Gebäude A von 400 DM auf 1 400 DM und für das Gebäude C von 3 000 DM auf 7 500 DM.

Die Klägerin gab in ihren Steuererklärungen zur Einkommensteuer nur die Mieten von 400 DM, 1 000 DM und 3 000 DM an und nahm die Absetzung für Abnutzung (Afa) lediglich von den von ihr selbst getragenen Herstellungskosten in Anspruch. Sie ging davon aus, daß sie die Wahl habe, die Zuschüsse des Mieters als steuerpflichtige Mietvorauszahlungen oder Minderungen der Herstellungskosten zu behandeln.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (das Finanzamt - FA -) führte zunächst die Veranlagungen erklärungsgemäß durch. Nach einer Betriebsprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, daß die Zuschüsse gemäß Abschn. 163 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1956 bis 1962 als Mieteinnahmen nur auf die Dauer der Mietzeit verteilt werden könnten. Ein Wahlrecht der Klägerin, statt einer Verteilung der Mieteinnahmen die abschreibbaren Herstellungskosten entsprechend zu mindern, bestehe auch nach der Neufassung des Abschn. 163 durch die Einkommensteuer-Richtlinien 1963 nicht, weil mit dem Zuschuß kein Minderwert des Gebäudes gegenüber den tatsächlichen Herstellungskosten abgegolten worden sei. Dementsprechend erfaßte das FA die Mieteinnahmen zeitanteilig, legte sie der Berechnung der AfA zugrunde und erließ berichtigte Einkommensteuerbescheide für 1957 bis 1963 und erstmalige Einkommensteuerbescheide für 1964 bis 1966.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage teilweise statt Es führte in seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 231 (EFG 1976, 231) veröffentlichten Entscheidung im wesentlichen aus: Die vom Mieter für die Gebäude A und C getragenen Bauaufwendungen seien als Mietvorauszahlungen auf die Laufzeit des Mietvertrages zu verteilen. Das gelte auch, wenn man den Mieter aufgrund des von ihm übernommenen Bauherrenwagnisses als Bauherrn ansehe. In diesem Fall sei der Klägerin in gleicher Höhe ein Sachvorteil zugeflossen, weil sie bereits bei Errichtung der Bauwerke deren rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer geworden sei. Ein Wahlrecht bestehe nicht. Dieses sei nur bei Zuschüssen im Sinne von Beiträgen des Mieters zu den Gesamtkosten gegeben. Trage der Mieter die Herstellungskosten so gut wie ausschließlich, lägen begrifflich keine Zuschüsse vor. Nur für das Gebäude B habe die Klägerin ein Wahlrecht, weil ein Zuschuß vorliege. Der Mieter habe insoweit nur einen Teil der Gesamtkosten getragen. Eine Prüfung, ob eine Mietvorauszahlung oder ein verlorener Zuschuß vorliege, sei nach der Änderung des Abschn. 163 Abs. 2 durch die Einkommensteuer-Richtlinien 1963 nicht mehr vorzunehmen.

Mit der Revision rügt die Klägein Verletzung materiellen Rechts. Sie macht im wesentlichen geltend, daß ein Zuschuß nach § 14 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BVO) vom 17 Oktober 1957 vorliege, wenn eine Verrechnung der Miete nicht vereinbart sei. Das sei hier der Fall. Auf die Höhe des Zuschusses komme es nicht an, weil er nicht begriffsnotwendig auf einen Teil der Herstellungskosten beschränkt sei. Unerheblich sei auch, ob mit dem Zuschuß ein Minderwert des Gebäudes gegenüber den Herstellungskosten abgegolten werde. Den Einkommensteuer-Richtlinien sei eine solche Einschränkung nicht mehr zu entnehmen. Im übrigen habe das FG den Finanzierungsbeitrag des Mieters für die Gebäude zu Unrecht in voller Höhe als Mieteinnahme erfaßt. Ein sachlicher Zusammenhang zwischen den Bauaufwendungen des Mieters und einem etwaigen Minderwert der Gebäude bestehe zwar nicht. Das FG habe jedoch nicht die Wertminderungen berücksichtigt, die sich daraus ergeben, daß die Gebäude auf die Bedürfnisse des Mieters zugeschnitten und anderweitig nur nach Durchführung erheblicher Umbaumaßnahmen vermietbar seien.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer um folgende Beträge zu mindern: ... DM

Die Klägerin beantragt hilfsweise: Für den Fall, daß ein Abzug der Zuschüsse von den Herstellungskosten rechtlich nicht in Frage kommen sollte, solle es bei der Verteilung der Zuschüsse auf die Dauer des Mietverhältnisses durch das FA verbleiben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Mit einer selbständigen Anschlußrevision, die hinsichtlich der Streitjahre 1964 bis 1966 eingelegt ist, macht es im wesentlichen geltend daß auch nach der Neufassung der Einkommensteuer-Richtlinien geprüft werden müsse, ob der Finanzierungsbeitrag für das im Jahre 1964 errichtete Gebäude B als Mietvorauszahlung oder als eine Ersatzleistung für die Wertminderung des Gebäudes anzusehen sei. Für eine Mietvorauszahlung spreche, daß die Klägerin den noch nicht abgewohnten Zuschuß für das Gebäude B zurückgezahlt habe. Daraus folge, daß der Zuschuß nicht von den Herstellungskosten abgezogen werden dürfe.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung, soweit sie die Streitjahre 1964 bis 1966 betrifft, aufzuheben und - sinngemäß - die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Anschlußrevision zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren beigetreten. Er hat sich zur Entwicklung und zur Anwendbarkeit von Abschn. 163 EStR geäußert.

Entscheidungsgründe

I. Revision der Klägerin

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die Finanzierungsbeiträge des Mieters zur Erstellung der Gebäude A und C gehören zu den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Sie haben ihre Grundlage im Mietvertrag. Als zusätzliches Nutzungsentgelt stehen sie in einem unmittelbaren rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gebrauchsüberlassung der Grundstücke.

Es kann auf sich beruhen, ob die Klägerin die Leistungen des Mieters im Falle der vorzeitigen Beendigung des Mietverhältnisses zurückzuerstatten hat oder ob sie sie als sogenannte "verlorene", d. h. nicht rückzahlbare "Zuschüsse" behalten darf. Denn die Einordnung der Zahlungen als Nutzungsentgelt i. S. von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird hierdurch nicht berührt. Ob dies auch für Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln zur Finanzierung von Baumaßnahmen an einem Gebäude gilt, kann hier offenbleiben, da es im Streitfall nicht um öffentliche Zuschüsse geht.

Für die rechtliche Beurteilung kommt es auch nicht darauf an, ob der Mieter eine Geldleistung oder als Bauherr der Gebäude eine Sachleistung erbracht hat. Auch im Falle einer Sachleistung wäre der Klägerin ein steuerpflichtiger Vermögenszuwachs in Form der erstellten Gebäude zugeflossen, weil sie dann bereits mit deren Errichtung rechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin geworden wäre. Die mögliche Annahme auch, wirtschaftlichen Eigentums der Klägerin ergibt sich daraus, daß die Errichtung der Gebäude gleichermaßen dem Interesse der Vertragsparteien diente, der Wert der Gebäude sich nicht innerhalb der vereinbarten Mietdauer verzehrte und die Klägerin nach Ablauf der Mietzeit keinen Beschränkungen in der Gestaltung des Mietzinses unterlag (vgl. im einzelnen Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Oktober 1953 IV 196/53 U, BFHE 58, 66, BStBl III 1953, 317; vom 30. Oktober 1964 VI 47/63 U, BFHE 81, 347, BStBl III 1965, 125; vom 22. April 1966 VI 37/65, BFHE 86, 142, BStBl III 1966, 368).

2. Für das von der Klägerin begehrte Wahlrecht, die abschreibbaren Herstellungskosten der Gebäude um die Baukostenzuschüsse zu mindern, gibt es keine gesetzliche Grundlage.

a) Wenn nach der Rechtsprechung bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen Zuschüsse wie durchlaufende Posten behandelt werden, so begründet dies keinen allgemeinen Grundsatz des Inhalts, daß zweckbestimmte "Zuschüsse" im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern stets als durchlaufende Posten behandelt werden dürften (BFH-Urteile vom 18. Juli 1968 I 224/65, BFHE 93, 233, BStBl II 1968, 737; vom 17. Oktober 1961 I 283/60 S, BFHE 73, 823, BStBl III 1961, 566, Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 8. Auflage, § 5 EStG Anm. 57 - Zuschuß; Abschn. 34 Abs. 1 Satz 6 EStR). Zuschüsse mindern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten jedenfalls dann nicht, wenn sie - wie im Streitfall - von den Vertragsparteien derart in den Leistungsaustausch einbezogen worden sind, daß sie als ein Entgelt für eine Leistung des Zuschußempfängers anzusehen sind. In diesem Fall steht dem Zuschuß eineVerpflichtung des Zuschußempfängers gegenüber, eine Minderung seiner Belastung durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten tritt nicht ein (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1977 I R 104/75, BFHE 121, 350, BStBl II 1977, 392). Im Streitfall sind die Zuschüsse, welche die Klägerin empfangen hat, Entgelt für die Überlassung der Grundstücke, ihnen steht die Verpflichtung zur Nutzungsüberlassung gegenüber, die Herstellungskosten der Klägerin werden daher nicht gemindert (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Band 1, § 153 AktG 1965 Tz. 21).

Ein Abzug der Zuschüsse von den Herstellungskosten durch die Klägerin verbietet sich auch deshalb, weil dadurch die Zuschüsse der zeitgerechten Besteuerung als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung entzogen würden. Die Zuschüsse könnten allenfalls - wie im Streitfall geschehen - auf die Dauer der Mietzeit verteilt werden (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1977 VIII R 49/74, BFHE 123, 144, BStBl II 1978, 91). Ein Abzug von den Herstellungskosten und die dadurch bewirkte Minderung der AfA würde sie aber auf die Nutzungsdauer der hergestellten Gebäude verteilen. Im Falle der späteren Veräußerung des Gebäudes zu einem den Baukosten entsprechenden Betrag würde dem Vermieter der von den Herstellungskosten abgezogene "Mieterzuschuß" zufließen, ohne daß er der Einkommensteuer unterlegen hätte (vgl. hierzu bereits Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 14. Februar 1934 VI A 1949/32, RStBl 1934, 606).

Soweit aus den BFH-Urteilen vom 4. Dezember 1962 VI 308/61 S (BFHE 76, 329, BStBl III 1963, 120) und vom 22. April 1966 VI 37/65 (BFHE 86, 142, BStBl III 1966, 368) zu entnehmen ist, daß die Herstellungskosten für Gebäude um Mieterzuschüsse gekürzt werden dürfen, kann dem der Senat aus den bereits dargelegten Gründen nicht folgen.

b) Der Abzug von der Bemessungsgrundlage kann auch nicht mit Absetzungen für eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung i. S. von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG begründet werden. Voraussetzung dafür wäre das Vorliegen einer außergewöhnlichen Verminderung der wirtschaftlichen Nutzbarkeit oder Verwendungsmöglichkeit der Gebäude für die Klägerin (vgl. Herrmann/Heuer, a.a.O., § 7 EStG Anm. 34 mit weiteren Nachweisen; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 12. Aufl., § 7 Anm. 110 und 112). Davon kann nicht allein schon deshalb ausgegangen werden, weil die Gebäude auf die besonderen Bedürfnisse des Mieters zugeschnitten sind und bei einer Vermietung an einen Dritten möglicherweise nicht die gleiche Miete erzielbar ist. Denn dieser Umstand bewirkt während der Zeit der Vermietung an den Mieter weder eine Substanzeinbuße noch eine Minderung der nach dem Vertrag vorausgesetzten Nutzungsmöglichkeiten der Gebäude. Das schließt nicht aus, daß eine Absetzung für außerordentliche wirtschaftliche Abnutzung in Betracht kommt, wenn sich bei Beendigung des Mietverhältnisses herausstellen sollte, daß die Gebäude nur eingeschränkt vermietbar sind. Im Streitfall bestehen für einen solchen Sachverhalt keine Anhaltspunkte. Die Klägerin hat insbesondere nicht dargetan, daß das Grundstück A nach Ablauf des Mietvertrags nur noch vermindert nutzungsfähig gewesen sei.

Die Klägerin kann sich schließlich nicht auf Abschn. 163 Abs. 2 Nr. 1 c EStR 1963 beziehen, wonach der Vermieter die Herstellungskosten für Geschäftsräume (z. B. Büroräume, Läden) um sogenannte Mieterzuschüsse kürzen darf. Denn bei dieser Regelung handelt es sich nicht um eine Rechtsnorm, sondern um eine Verwaltungsvorschrift, mit deren Hilfe nur eine gleichmäßige Gesetzesanwendung durch die Verwaltungsbehörden erreicht, nicht aber eine Bindung i. S. einer Rechtsverordnung erzielt werden kann und soll. Im Streitfall ist ihr nicht zu folgen, weil sie keine zutreffende Gesetzesauslegung darstellt, wie sich bereits aus den vorstehenden Ausführungen unter Nr. 2 a) und b) ergibt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann einer solchen Verwaltungsanweisung grundsätzlich auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden wie einer Rechtsnorm oder einer verbindlichen Zusage für den Einzelfall (Urteile vom 10. Juni 1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789, und vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72, BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298). Die Verwaltungsbehörden werden allerdings prüfen müssen, ob aus Billigkeitsgründen eine Anpassungsregelung erforderlich ist.

3. Ob die vom FA aus Billigkeitsgründen gemäß Abschn. 163 Abs. 2 Nr. 1 a EStR vorgenommene Verteilung des Baukostenzuschusses auf die Dauer des Mietvertrags rechtlich zulässig ist oder eine Versteuerung gemäß § 11 Abs. 1 EStG schon im Zeitpunkt des Zuflusses hätte erfolgen müssen, ist in diesem Verfahren, in dem es um die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung, verbunden mit einer Billigkeitsmaßnahme geht, nicht zu prüfen. Die Klägerin hat insoweit Einwendungen weder im Verwaltungs- noch im Rechtsmittelverfahren erhoben. Sie hat auch in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erklärt, daß sie die Baukostenzuschüsse für den Fall der Unzulässigkeit eines Abzugs von der Bemessungsgrundlage wie ein Mieterdarlehen behandelt wissen wollte (Abschn. 163 Abs. 2 Nr. 1 a EStR).

II. Anschlußrevision des FA

Die Anschlußrevision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit diese die Einkommensteuer 1964 bis 1966 betrifft, und zur Abweisung der Klage.

Rechtsirrtümlich hat das FG die Herstellungskosten für das Gebäude B um den Baukostenzuschuß des Mieters gekürzt. Auch insoweit handelt es sich um ein in den Leistungsaustausch einbezogenes und zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehörendes Nutzungsentgelt für die Überlassung des Grundstücks. Auf die vorstehenden Ausführungen unter I. zur steuerlichen Behandlung der Finanzierungsbeiträge für die Gebäude A und C wird Bezug genommen

Fundstellen

Haufe-Index 413466

BStBl II 1981, 161

BFHE 1981, 41