BFH Urteil vom 28.09.1984 - VI R 44/83

Leitsatz (amtlich)

Aufwendungen für ein "berufsintegrierendes" Erststudium an einer Fachhochschule mit dem Ziel, den Hochschulgrad eines "Diplom-Betriebswirts (FH)" zu erwerben, sind Berufsausbildungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Normenkette

EStG 1981 § 9 Abs. 1 S. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 7

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Streitig ist, ob die Aufwendungen des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) für ein "berufsintegrierendes Studium" der Betriebswirtschaft an einer Fachhochschule als Werbungskosten abziehbar sind.

Der Kläger hatte nach zweijährigem Besuch einer Handelsschule und nach einer zweijährigen kaufmännischen Ausbildung die Abschlußprüfung im Ausbildungsberuf des Groß- und Außenhandelskaufmanns bestanden. Nachdem er eine Zeitlang eine Autobahntankstelle geleitet hatte, ist er seit dem 1. Juli 1977 als Sachbearbeiter in der Auskunftsabteilung einer KG (Arbeitgeberin) tätig. Die Arbeitgeberin beschäftigt sich mit Wirtschaftsauskünften und der Einziehung von Forderungen. Der Kläger hat die Aufgabe, Auskünfte über rechtlich und wirtschaftlich bedeutsame Verhältnisse natürlicher und juristischer Personen einzuholen und zu erstellen sowie die Bonität dieser Personen abschließend zu beurteilen.

Nachdem der Kläger im Herbst 1979 die Abschlußprüfung an der Fachoberschule Wirtschaft abgelegt und damit die Fachhochschulreife erlangt hatte, schrieb er sich zu einem "berufsintegrierenden Studium" im Fachbereich IV - Finanz-, Prüfungs- und Steuerwesen - der Abteilung Mainz II - Wirtschaftswissenschaften - der Fachhochschule des Landes Rheinland-Pfalz mit dem Ziel ein, nach neun Semestern den Hochschulgrad eines "Diplom-Betriebswirts (FH)" zu erwerben. Dem Studium liegt ein "Kooperationsvertrag" zwischen dem Fachbereich IV der Fachhochschule und der Arbeitgeberin zugrunde. Die Arbeitgeberin hatte sich darin verpflichtet, dem Kläger für die Dauer des Studiums ein "studienrelevantes Tätigkeitsfeld" zur Verfügung zu stellen und ihm die Teilnahme an Vorlesungen, Übungen, Seminaren und Prüfungen zu ermöglichen.

Der Kläger besuchte Dienstag nachmittags - unter Entbindung von der üblichen Dienstzeit, jedoch mit der Verpflichtung, die ausgefallenen Stunden nachzuarbeiten - und Samstag vormittags die Fachhochschule. Er machte bei der Einkommensteuerveranlagung 1981 die Aufwendungen für das Studium als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ließ im Einkommensteuerbescheid 1981 lediglich einen Pauschbetrag von 900 DM als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Abzug zu.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte in seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 344 veröffentlichten Entscheidung u. a. aus:

Die geltend gemachten Aufwendungen seien als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, da sie ihrem Wesen nach Berufsfortbildungskosten seien. Der Kläger wende bei seiner täglichen Arbeit in wesentlichem Umfang wirtschafts- und rechtswissenschaftliche Kenntnisse und Erfahrungen an, die Gegenstand seines berufsintegrierenden Studiums des Finanz-, Prüfungs- und Rechnungswesens seien. Er habe sich ein immer mehr vertieftes Grundwissen des betriebswirtschaftlichen Rechnungs- und Prüfungswesens sowie des Handels- und Gesellschaftsrechts einschließlich des Bilanz- und Wertpapierrechts angeeignet, von dem er bei ausführlichen Betriebsanalysen, anderen Unternehmensuntersuchungen und Bonitätsbeurteilungen im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit Gebrauch mache. Um die Grundlagen seiner beruflichen Arbeit zu verbessern, absolviere er das berufsbezogene Studium. Die Studien- und Prüfungsgebiete sowie die Anlagen zu den Prüfungsordnungen seien auf die berufliche Tätigkeit des Klägers zugeschnitten. Der Kooperationsvertrag zwischen der Berufshochschule und der Arbeitgeberin des Klägers verfolge das Ziel, die Berufspraxis des Klägers in das Hochschulstudium und umgekehrt das Studium des Klägers in dessen Beruf zu integrieren. Der Kläger wechsele durch das betriebswirtschaftliche Fachhochschulstudium mithin nicht in einen neuen Beruf und erlange durch den angestrebten Erwerb des Hochschulgrades eines Diplom-Betriebswirts (FH) auch keine wesentlich andere berufliche, gesellschaftliche oder wirtschaftliche Stellung.

Das FA legte gegen diese Entscheidung Revision ein. Es rügt die Verletzung des § 9 Abs. 1 und der §§ 10 und 12 EStG. Es führt hierzu u. a. aus:

Der von der Fachhochschule mit der Arbeitgeberin des Klägers geschlossene Kooperationsvertrag werde vom FG überbewertet.

Tatsächlich werde dem Kläger durch diese Vereinbarung nur das Studium neben seiner beruflichen Tätigkeit ermöglicht, wobei ausfallende Arbeitszeitstunden voll nachzuarbeiten seien. Die Studiengebühren würden ihm nicht von der Arbeitgeberin erstattet. Das "berufsintegrierende Studium" unterscheide sich vom herkömmlichen Studium lediglich durch die besondere Form seiner Gestaltung, nicht aber durch das Studienziel. Das Nebeneinander von Beruf und Studium vermindere das Risiko eines erfolglosen Studienabschlusses und ermögliche es weniger bemittelten Steuerpflichtigen, ein nach Inhalt und Abschluß übliches Studium aufzunehmen und gleichzeitig selbst für den Lebensunterhalt zu sorgen.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage, weil das FG die Studienkosten zu Unrecht als Berufsfortbildungskosten anerkannt und deshalb als Werbungskosten zum Abzug zugelassen hat.

1. Die Rechtsprechung unterscheidet schon seit jeher (vgl. z. B. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 24. Juni 1937 IV A 20/36, RStBl 1937, 1089) zwischen den der allgemeinen Lebensführung zuzurechnenden Berufsausbildungskosten einerseits und den Berufsfortbildungskosten (einschließlich der Aufwendungen für die berufliche Weiterbildung) andererseits, die als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden.

Aufwendungen für die berufliche Fort- und Weiterbildung sind Ausgaben, die ein Steuerpflichtiger tätigt, um in dem ausgeübten Beruf auf dem laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden, sowie Ausgaben, die ein Steuerpflichtiger macht, um sich in dem von ihm ausgeübten Beruf fortzubilden, damit er ohne Wechsel der Berufsoder Erwerbsart besser vorwärtskommen kann (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. November 1980 VI R 50/79, BFHE 132, 49, BStBl II 1981, 216 ).

Berufsausbildungskosten liegen vor, wenn die Aufwendungen dem Ziel dienen, die Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig sind und die ggf. die Grundlage dafür bilden sollen, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen überzuwechseln (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 9. März 1979 VI R 141/77, BFHE 127, 210, BStBl II 1979, 337 ). Berufsausbildungskosten in diesem Sinne sowie Aufwendungen für die Weiterbildung des Steuerpflichtigen in einem nicht ausgeübten Beruf sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nur bis zu den dort angegebenen Höchstbeträgen von 900 DM bzw. 1 200 DM jährlich als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

Der BFH hat im Grundsatzurteil vom 16. März 1967 IV R 266/66 (BFHE 89, 511, BStBl III 1967, 723 ) entschieden, daß die Kosten eines Studiums an einer Hochschule im allgemeinen Kosten der Berufsausbildung sind. Der BFH sah es als entscheidend an, daß das Hochschulstudium, möge es erstmalig oder als ergänzendes Zweitstudium durchgeführt werden, möge es zur Berufsausbildung erforderlich sein oder nicht, dem Steuerpflichtigen eine andere berufliche, gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung eröffnet. Aufwendungen für ein Hochschulstudium schaffen mithin regelmäßig die Grundlage für eine neue oder andere als die bisherige Lebensgestaltung des Steuerpflichtigen. Wie der BFH insbesondere im Urteil vom 10. Dezember 1971 VI R 160/70 (BFHE 104, 231, BStBl II 1972, 255 ) ausgeführt hat, muß das akademische Studium einheitlich bewertet werden, da anderenfalls kaum zu bewältigende Abgrenzungsschwierigkeiten entstehen und der Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung gefährdet wird.

An diesen Grundsätzen hat der BFH in der Folgezeit in den Fällen des Erststudiums unverändert festgehalten (bezüglich eines Zweitstudiums siehe die späteren Differenzierungen in den Urteilen vom 12. Juli 1974 VI R 125/72, BFHE 113, 109, BStBl II 1974, 712 ; vom 3. Dezember 1974 VI R 189/73, BFHE 114, 482, BStBl II 1975, 280 , und vom 18. März 1977 VI R 2/76, BFHE 122, 77, BStBl II 1977, 547 ). So hat er Aufwendungen für ein Studium an einer Universität oder Technischen Hochschule (vgl. Urteil vom 24. Juli 1973 IV R 27/72, BFHE 110, 265, BStBl II 1973, 817 ), Aufwendungen für ein Studium an einer höheren Ingenieur-Fachschule, um graduierter Ingenieur zu werden (vgl. Urteil vom 10. Dezember 1971 VI R 150/70, BFHE 104, 223, BStBl II 1972, 254 ), Aufwendungen für ein Studium an einer höheren Wirtschaftsfachschule mit dem Ziel, graduierter Betriebswirt zu werden (vgl. Urteil vom 29. Mai 1974 VI R 182/71, BFHE 112, 490, BStBl II 1974, 636 ), oder an einer Pädagogischen Hochschule (Urteile vom 3. Dezember 1974 VI R 31/74, BFHE 115, 26, BStBl II 1975, 446 , und vom 18. Februar 1977 VI R 78/75, BFHE 121, 346, BStBl II 1977, 390 ) als Berufsausbildungskosten gewertet.

Der BFH hat es andererseits abgelehnt, den Begriff der Ausbildungskosten über diesen Rahmen zu Lasten der als Werbungskosten abziehbaren Berufsfortbildungskosten auszudehnen und Ausbildungskosten auch bei Studien anzunehmen, die ohne Verleihung eines akademischen Grades bzw. des Titels "graduiert" abgeschlossen werden (vgl. Urteil vom 23. August 1979 VI R 87/78, BFHE 128, 472, BStBl II 1979, 773 , Abschn. 1 der Entscheidungsgründe). Er ließ sich dabei von der Erwägung leiten, daß ein zur Ergänzung der Kenntnisse im ausgeübten Beruf absolviertes Studium, das nicht an einer Universität, Hochschule oder Fachhochschule abgeleistet wird, eine berufliche Basis schafft, die sich nicht in einem so hohen Maße von der bisherigen Berufstätigkeit abhebt. Eine Änderung der Berufs- oder Erwerbsart wird aufgrund des erfolgreichen Abschlusses eines solchen Studiums also nicht vollzogen.

Als Berufsfortbildungskosten hat daher die Rechtsprechung anerkannt Aufwendungen für den Besuch einer Verwaltungsakademie (vgl. BFH-Urteile vom 16. November 1971 VI R 133/69, BFHE 103, 527, BStBl II 1972, 151 , und vom 24. August 1973 VI R 100/71, BFHE 110, 272, BStBl II 1973, 819 ; Urteil des FG Münster vom 23. August 1967 V 1611/66 L, EFG 1968, 119), für den Besuch einer Technikerschule, um staatlich geprüfter Bautechniker zu werden (Urteil des FG Nürnberg vom 27. März 1973 II 126/70, EFG 1973, 424), für den Besuch des Instituts für Industrie-Betriebswirtschaft in Nürnberg, um "Betriebswirt (DAA)" zu werden (BFH-Urteile vom 3. Dezember 1974 VI R 129/74, nicht veröffentlicht, und in BFHE 128, 472, BStBl II 1979, 773 ), für den Besuch der Akademie für angewandte Betriebswirtschaft Überlingen e.V. mit dem Ziel des Abschlusses als "praktischer Betriebswirt (HWL)" bzw. als "technischer Betriebswirt" (BFH-Urteil vom 4. Juli 1975 VI R 43/74, BFHE 116, 169, BStBl II 1975, 645 , und Urteil des FG Düsseldort vom 14. Januar 1980 XXII (XI) 398/74, EFG 1980, 229), für den Besuch einer Technikerschule durch einen Chemielaboranten, um Chemotechniker zu werden (Urteil des FG Hamburg vom 4. Dezember 1975 VI 57/75, EFG 1976, 277), für den Besuch eines zweijährigen Lehrgangs an einer Wirtschaftsfachschule (Akademie) mit dem Ziel des Abschlusses als "staatlich geprüfter Betriebswirt" (BFH-Urteil vom 16. August 1979 VI R 14/77, BFHE 128, 390, BStBl II 1979, 675 ; Urteil des FG Münster vom 29. April 1976 VIII 2525/75 L, EFG 1976, 441; Urteile des FG Düsseldorf vom 19. Juli 1977 X 176/75 L, EFG 1978, 264, und vom 13. Juni 1978 I 64/75 E, EFG 1978, 589) und für den Besuch einer Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie mit dem Ziel eines Abschlusses als "Betriebswirt VWA" (Urteil des FG Köln vom 25. September 1980 II (VIII) 109/76 E, EFG 1981, 232, und Felix, Finanz-Rundschau - FR - 1972, 528; anderer Ansicht: Urteil des FG Düsseldorf vom 28. Mai 1979 V/XI 462/75, EFG 1979, 590).

Der Senat hält an diesen Grundsätzen fest. Kosten eines Erststudiums an einer Universität, Hochschule oder Fachhochschule können im Hinblick auf die kaum zu bewältigenden Abgrenzungsschwierigkeiten und im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nur einheitlich als Berufsausbildungskosten i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG gewertet werden, weil durch den erfolgreichen Abschluß eines solchen Studiums in der Regel eine neue Basis für gegenüber der bisherigen beruflichen Stellung höherrangige Berufe geschaffen wird.

2. Entsprechend der vorstehenden Rechtsprechung sind im Streitfall die Aufwendungen des Klägers für das "berufsintegrierende Studium" im Fachbereich IV - Finanz-, Prüfungs- und Steuerwesen - der Abteilung Mainz II - Wirtschaftswissenschaften - der Fachhochschule des Landes Rheinland-Pfalz den Berufsausbildungskosten i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zuzuordnen.

Der Kläger absolvierte ein Studium an einer staatlichen Fachhochschule mit dem Ziel, den Hochschulgrad eines "Diplom-Betriebswirts (FH)" zu erwerben (vgl. § 3 der Diplomprüfungsordnung für die Studiengänge der Fachbereiche Betriebswirtschaft IV - Finanz-, Prüfungs- und Steuerwesen - der Fachhochschule des Landes Rheinland-Pfalz vom 13. Oktober 1981, Staatsanzeiger des Landes Rheinland-Pfalz vom 16. November 1981 S. 1052). Der Senat sieht im Erwerb dieses "Hochschulgrades" keinen wesentlichen Unterschied zu dem einer sog. Graduierung. Denn der letztgenannte Titel wird in anderen Bundesländern, wie z. B. in Bayern (vgl. Art. 38 des Bayerischen Fachhochschulgesetzes vom 27. Oktober 1970, Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt - GVBl BY - 1970, 481, und die Bayerische Verordnung über die Graduierung an privaten Fachhochschulen sowie an nicht staatlichen sonstigen Hochschulen mit Fachhochschulstudiengängen vom 10. Dezember 1973, GVBl BY 1973, 713), nach bestandener Prüfung eines Fachhochschulstudiums in gleicher Weise verliehen wie in Rheinland-Pfalz der Diplomgrad mit Angabe der Fachrichtung (vgl. § 20 des Landesgesetzes über die Fachhochschulen in Rheinland-Pfalz vom 21. Juli 1978, Gesetzund Verordnungsblatt für das Land Rheinland-Pfalz 1978, 550). Wesentlich ist also nicht der Titel als solcher, sondern der erfolgreiche Abschluß des Fachhochschulstudiums.

Entgegen der Ansicht des FG ergibt sich nichts anderes daraus, daß sich der Kläger nach den Feststellungen des FG bei seiner Arbeitgeberin bereits mit Fragen des betriebswirtschaftlichen Rechnungs- und Prüfungswesens sowie des Handels- und Gesellschaftsrechts einschließlich des Bilanz- und Wertpapierrechts beschäftigt hat. Eine solche Vorbildung ist für das vom Kläger gewählte Studium ebenso zweckmäßig und nützlich, als wenn ein Steuerpflichtiger vor einem solchen Studium etwa bei einer Bank oder bei einem Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer tätig war. Im Hinblick darauf, daß der erfolgreiche Abschluß eines Fachhochschulstudiums dem Kläger eine ganz andere berufliche Ausgangsbasis eröffnet als bei seiner bisherigen Stellung als kaufmännischer Angestellter mit zweijähriger Ausbildung zum Groß- und Außenhandelskaufmann, kann das Studium nicht als eine bloße Weiterbildung in einem ausgeübten Beruf angesehen werden.

Die vom Kläger aufgewandten Kosten können auch nicht deshalb, weil er während des Studiums für seine Arbeitgeberin weiterhin als Sachbearbeiter tätig war, als Werbungskosten angesehen werden. Denn durch das Studium wandelte sich sein Arbeitsverhältnis nicht in ein Ausbildungsarbeitsverhältnis um, wie dies etwa bei Referendaren, Finanzanwärtern oder Lehramtskandidaten der Fall ist (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1974 VI R 159/74, BFHE 114, 428, BStBl II 1975, 356 , und v. Bornhaupt, Betriebs-Berater 1975, 876). Wenn auch die Studien- und Prüfungsgebiete sowie die Anlagen zu den Prüfungsordnungen in den Bereichen Betriebswirtschaftslehre, Unternehmensführung, Prüfungswesen, Rechnungswesen und Recht nach den Feststellungen des FG in Zusammenhang mit den beruflichen Tätigkeiten des Klägers gestanden haben, so besteht die Mitwirkung der Arbeitgeberin an dem berufsintegrierenden Studium des Klägers jedoch nicht darin, den Kläger in seinen Studienfächern auszubilden. Die Arbeitgeberin hatte ihn für die Zeit der Teilnahme an Vorlesungen und anderen Studienveranstaltungen von der dienstlichen Arbeit freizustellen, wobei der Kläger wiederum die Verpflichtung übernommen hatte, die ausgefallenen Stunden zu anderen Zeiten nachzuarbeiten. Der Kläger erhielt seinen Lohn mithin nicht wegen des Studiums, sondern trotz des Studiums wegen der seiner Arbeitgeberin weiterhin erbrachten Leistungen als Sachbearbeiter, wobei er im Ergebnis dieselbe Wochenarbeitszeit wie bisher zu erbringen hatte.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen ist. Die Sache ist entscheidungsreif. Im Hinblick darauf, daß das FA dem Kläger wegen der Studienkosten zu Recht den Pauschbetrag nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 900 DM als Sonderausgaben zuerkannt hat, ist die Klage als unbegründet abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 426057

BStBl II 1985, 94

BFHE 1985, 262