Entscheidungsstichwort (Thema)

Unwirksamkeit eines Urteils wegen unklarer Tenorierung - Unzulässige Anweisung nach Art.3 § 4 VGFGEntlG - Entscheidung des Revisionsgerichts nur über ausdrücklich geltend gemachte Verfahrensmängel

 

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Urteil ist unwirksam, wenn der Tenor unklar ist und auch unter Berücksichtigung der Entscheidungsgründe nicht in einem bestimmten Sinne zweifelsfrei ausgelegt werden kann.

2. Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden, es sei denn, daß zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs.2 Nrn.1 und 2 FGO auf dem Gebiet des materiellen Rechts vorliegt.

 

Normenkette

FGO § 105 Abs. 2, § 118 Abs. 3 S. 1; VGFGEntlG Art. 3 § 4; FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 1-2; VwGO § 137 Abs. 3

 

Tatbestand

I. Die Mutter (E.K.) der Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) und der Beigeladenen zu 1. war mit einer Kommanditeinlage zu 40 v.H. an einer Kommanditgesellschaft, der Beigeladenen zu 2. (KG), beteiligt. Sie war gleichzeitig Eigentümerin eines Grundstücks, das ursprünglich für Betriebszwecke der KG genutzt wurde und als Sonderbetriebsvermögen der E.K. bilanziert war. Die Gewinne aus der Vermietung des Grundstücks wurden als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt und vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) als solche festgestellt. Das Grundstück war mit mehreren Gebäuden bebaut. Seit 1954 wurde eines der Gebäude ausschließlich von E.K. zu eigenen Wohnzwecken genutzt, die übrigen Gebäude waren an fremde Unternehmer vermietet.

Im Streitjahr 1973 übertrug E.K. das Grundstück auf die Klägerinnen und die Beigeladene zu 1. In der Sonderbilanz zum 31. Dezember 1973 wurde das Grundstück erfolgsneutral ausgebucht. Das FA hingegen sah in dieser Übertragung eine Entnahme, die nach § 6 Abs.1 Nr.4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit dem Teilwert anzusetzen sei. Der entstandene Buchgewinn wurde mit 320 577 DM (Teilwert 339 000 DM ./. Buchwert 18 423 DM) ermittelt und im Feststellungsbescheid 1973 vom 9. März 1976 E.K. als Entnahmegewinn zugerechnet.

E.K. hatte 1955 mit der Klägerin zu 1. Vereinbarungen getroffen, wonach diese in Anrechnung auf ihr Nacherbenrecht eine Beteiligung an der KG erhalten sollte, jedoch mit der Maßgabe, daß E.K. jederzeit die Rückübertragung des Gesellschaftsanteils verlangen könne. Außerdem war bestimmt, daß der E.K. alle bisherigen und bis zu ihrem Ableben alle künftigen Gewinnanteile aus der Beteiligung sowie ein etwaiges Auseinandersetzungsguthaben verbleiben sollten. Die Klägerin zu 1. wurde Komplementärin und zur Geschäftsführerin der KG bestellt.

Am 14. Januar 1960 wurde über das Vermögen der Klägerin zu 1. das Konkursverfahren eröffnet. Entsprechend dem Gesellschaftsvertrag wurde die KG nicht aufgelöst, sondern nach dem Ausscheiden der Klägerin zu 1. mit den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Am 26. Januar 1973 vereinbarten die Gesellschafter mit der Klägerin zu 1. eine Abfindung von 500 080 DM, die mit befreiender Wirkung an E.K. auszuzahlen war. Das FA ging in Höhe von weiteren 46 984 DM von einem Verzicht der verbleibenden Gesellschafter auf eine Ausgleichsforderung gegenüber der Klägerin zu 1. aus. Es rechnet ihr in dem nach § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung vorläufigen Feststellungsbescheid 1973 vom 9. März 1976 dementsprechend einen Veräußerungsgewinn von insgesamt 547 064 DM zu.

Im geänderten Feststellungsbescheid vom 6. April 1978 wurde der Klägerin zu 1. nur noch wegen des Verzichts ein Veräußerungsgewinn von 46 984 DM zugerechnet. Im übrigen rechnete das FA den Veräußerungsgewinn in Höhe der Abfindungszahlung ausschließlich E.K. zu, die in diesem Zusammenhang --ohne Erfolg-- Aufwendungen von 42 826 DM als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht hatte mit der Begründung, es handele sich um Zahlungen an Gläubiger der Klägerin zu 1. zur Bereinigung des Konkursverfahrens, um Anwaltskosten sowie um Abwicklungskosten. Das FA setzte den Veräußerungsgewinn der E.K. mit 300 048 DM (60 v.H. von 500 080 DM) an, da sich in Höhe ihrer Gesellschaftsbeteiligung von 40 v.H. Gläubiger- und Schuldnerstellung vereinigt hätten.

Der Einspruch der E.K. hatte nur insoweit Erfolg, als das FA zu der Auffassung gelangte, die Entnahme des Grundstücks habe soweit zum Buchwert zu erfolgen, als es sich wegen der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken mit einem Anteil von 32,7 v.H. um notwendiges Privatvermögen der E.K. gehandelt habe. In der Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 1981, die an die Klägerinnen und die Beigeladene zu 1. als Rechtsnachfolgerinnen der während des Einspruchsverfahrens verstorbenen E.K. erging, setzte das FA den Entnahmegewinn auf 215 749 DM herab und stellte den Anteil der E.K. am laufenden Gewinn mit 258 931 DM fest.

Der Veräußerungsgewinn der E.K. wurde mit 328 238 DM festgestellt, nachdem das FA der Klägerin zu 1. keinen Anteil am Veräußerungsgewinn mehr zugerechnet hatte.

Die Klage, mit der die Klägerinnen als Erben der E.K. beantragten, deren Gewinnanteil für das Jahr 1973 mit insgesamt 328 594 DM festzustellen --was einer Minderung des laufenden Gewinns um den Entnahmegewinn von 215 749 DM sowie einer Minderung des Veräußerungsgewinns um die geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben von 42 826 DM entspricht-- hatte Erfolg.

Zur Begründung führt das Finanzgericht (FG) im wesentlichen aus, die Klage sei zwar insoweit unbegründet, als die Klägerinnen eine Minderung des laufenden Gewinns begehrten. Das FA sei zu Recht davon ausgegangen, daß die Entnahme des Grundstücks mit dem Teilwert anzusetzen sei. Bei dem Grundstück habe es sich nicht nur bezüglich des fremdvermieteten Teils, sondern unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Juli 1982 I R 97/78 (BFHE 136, 393, BStBl II 1983, 288) auch insoweit um gewillkürtes Betriebsvermögen gehandelt, als es E.K. zu eigenen Wohnzwecken genutzt habe. Mit der Ausbuchung des Grundstücks in der Bilanz zum 31. Dezember 1973 habe E.K. ausdrücklich dessen Entnahme aus dem Betriebsvermögen erklärt.

Das FA habe auch zutreffend die Berücksichtigung der geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben abgelehnt. Die Klägerinnen hätten nicht nachgewiesen, daß solche Ausgaben überhaupt angefallen seien, es sich dabei nicht um nichtabzugsfähige Ausgaben i.S. des § 12 EStG gehandelt und daß überhaupt ein Kausalzusammenhang zwischen den zur Gläubigerbefriedigung aufgewandten Kosten und der erst 1973 geschlossenen Abfindungsvereinbarung bestanden habe. Dessen ungeachtet stellten diese Kosten ohnehin eine Einlage zur Erzielung des Auseinandersetzungsgewinnes dar.

Die Klage habe jedoch aus anderen Gründen Erfolg. Die Klägerinnen hätten mit der Feststellung eines niedrigeren Gewinnanteiles der E.K. zugleich und zu Recht eine niedrigere Feststellung des Veräußerungsgewinns begehrt. Dieser Gewinn sei nicht E.K., sondern der Klägerin zu 1. zuzurechnen, da dieser nach § 738 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) das Auseinandersetzungsguthaben persönlich zugestanden habe. Dem stehe das "Geheimabkommen" zwischen der Klägerin zu 1. und E.K. nicht entgegen, da diese sich vor dem Konkurs der Klägerin zu 1. den Gesellschaftsanteil nicht habe zurückübertragen lassen. Das Abkommen habe nur außergesellschaftsrechtliche Folgerungen bewirken können, so daß das FA zu Unrecht den Veräußerungsgewinn E.K. zugerechnet habe.

Da das Gericht nicht über den Antrag der Klägerinnen hinausgehen dürfe, mit dem lediglich eine Minderung des Gewinnanteils der E.K. um 258 575 DM (215 749 DM Entnahmegewinn und 42 826 DM) beantragt worden sei, könne der E.K. zugerechnete Veräußerungsgewinn nur um diesen Betrag reduziert werden.

Das FG verfuhr nach Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) und übertrug dem FA "die anderweitige Feststellung eines Teils des Veräußerungsgewinns in dem angefochtenen Feststellungsbescheid 1973". Es tenorierte:

"Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche

Feststellung der Einkünfte 1973 vom 9. März 1976

in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Januar

1981 wird insoweit geändert, als der ehemaligen

Gesellschafterin E.K. ein Veräußerungsgewinn

von mehr als 69 663 DM zugerechnet wurde.

Die Feststellung der Einkünfte 1973 und deren Ver-

teilung auf die Beteiligten wird dem Finanzamt

übertragen."

In den Gründen führte das FG aus, dem FA werde die anderweitige Feststellung eines Teils des Veräußerungsgewinns in dem angefochtenen Feststellungsbescheid 1973 übertragen.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision rügt das FA, die Begründung des angefochtenen Urteils stehe im Widerspruch zum Tenor. Darüberhinaus sei die Vorschrift des Art.3 § 4 VGFGEntlG verletzt. Die gewählte Urteilsformel sei auch unter Berücksichtigung der Entscheidungsgründe nicht so eindeutig, daß das FA die Berechnungsanweisung ausführen könne. Das FG habe zudem nicht über den gesamten Streitgegenstand entschieden, sondern nur über die Höhe des Veräußerungsgewinns. Eine Entscheidung über die Höhe des laufenden Gewinns stehe noch aus.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerinnen sind dem Antrag nicht entgegengetreten.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das angefochtene Urteil ist unwirksam. Die Vorentscheidung muß bereits deshalb aufgehoben werden, weil der Tenor unklar ist und auch nicht in einem bestimmten Sinne zweifelsfrei ausgelegt werken kann.

a) Ein Urteil ist wirkungslos, wenn sich aus ihm keine eindeutige Entscheidung ergibt (BFH-Urteil vom 19. Februar 1991 VIII R 8/86, BFH/NV 1992, 175, m.w.N.; vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 105 Anm.10). Wesentlicher Bestandteil eines jeden Urteils ist die Urteilsformel (§ 105 Abs.2 Nr.3 FGO). Aus ihr muß sich entnehmen lassen --erforderlichenfalls unter Heranziehung des übrigen Urteilsinhalts--, wie über die Anträge der Beteiligten entschieden worden ist. Daran fehlt es hier.

b) Das FG hat die angefochtene Gewinnfeststellung "insoweit geändert, als der ehemaligen Gesellschafterin E.K. ein Veräußerungsgewinn von mehr als 69 663 DM zugerechnet wurde". Es hat "die Feststellung der Einkünfte 1973 und deren Verteilung auf die Beteiligten" dem FA übertragen.

Diese Anweisung ist nicht durchführbar, denn sie läßt offen, in welcher Höhe der Veräußerungsgewinn "anderweitig festgestellt" und wem er insoweit zugerechnet werden soll. Will das FG nach der Vorschrift des Art.3 § 4 VGFGEntlG (§ 100 Abs.2 Satz 2 FGO i.d.F. des Gesetzes vom 21. Dezember 1992, BGBl I, 2109) verfahren, dann muß es über die Klage in einem Umfang entscheiden, daß dem FA nur noch die Berechnung des Betrags überlassen bleibt (BFH-Urteile vom 24. April 1991 I R 15/90, BFH/NV 1992, 273; vom 6. März 1990 II R 63/87, BFHE 159, 555, BStBl II 1990, 504).

c) Im Streitfall fehlt es aber nicht nur an einer eindeutigen Berechnungsanweisung. Vielmehr sind die Entscheidungssätze des FG insgesamt keiner zweifelsfreien Auslegung fähig. Zwar kann aus ihnen unter Zuhilfenahme der Entscheidungsgründe (S.7, 2.Absatz) entnommen werden, daß die Klage hinsichtlich des laufenden Gewinns unbegründet sei und E.K. ein Veräußerungsgewinn von 69 663 DM zugerechnet werde.

Der Urteilsformel läßt sich jedoch nicht mit Sicherheit entnehmen, ob das FG darüberhinaus anderen Feststellungsbeteiligten einen Teil des Veräußerungsgewinns zugerechnet hat und falls ja, wie sich dieser Gewinn auf sie verteilt. Auch wenn das FG die verstorbene E.K. zwar in den Tenor aufgenommen hat, der Gewinnfeststellungsbescheid jedoch an die Gesamtrechtsnachfolger zu richten war (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl II 1992, 865; Beschluß des Großen Senats des BFH vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, 114, BStBl II 1986, 230, 232), kann die Tenorierung nicht dahingehend verstanden werden, daß dem FA lediglich die Verteilung des auf die verstorbene E.K. entfallenden Gewinnanteils auf deren Erben aufgegeben wurde. Diese Auslegung läßt sich nicht mit den Entscheidungsgründen (S.11, 3.Absatz) vereinbaren, wonach dem FA die "anderweitige Feststellung eines Teils des Veräußerungsgewinns" in dem angefochtenen Feststellungsbescheid übertragen wurde.

Da das FG die verstorbene E.K. als Feststellungsbeteiligte in den Tenor aufgenommen hat, ist auch die persönliche Zurechnung des laufenden Gewinns offen geblieben, obwohl nach den Entscheidungsgründen die Klage insoweit unbegründet war.

2. Die unklare Tenorierung enthält, indem sie von der Zurechnung eines Teils des Veräußerungsgewinns bei einem anderen Feststellungsbeteiligten als E.K. bzw. deren Erben ausgeht, einen weiteren Verfahrensmangel.

a) Zwar darf das Revisionsgericht nach § 118 Abs.3 Satz 1 FGO grundsätzlich nur über die ausdrücklich geltend gemachten Verfahrensmängel entscheiden, wenn die Revision ausschließlich auf Verfahrensmängel gestützt wird, es sei denn, daß zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs.2 Nr.1 und 2 FGO vorliegt. Über einen nicht gerügten Verfahrensmangel ist aber auch dann zu entscheiden, wenn er wie im Streitfall mit dem gerügten Verfahrensmangel in einem unlösbaren Zusammenhang steht (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271; Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Anm.47, 49 ff.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 118 FGO Anm.66 m.w.N.).

b) Das FG hat gemäß Art.3 § 4 VGFGEntlG dem FA eine Feststellung übertragen, die das FG selbst nicht treffen durfte. Eine von der angefochtenen Einspruchsentscheidung abweichende Verteilung des Veräußerungsgewinns war verfahrensrechtlich unzulässig, da die Gewinnfeststellung insoweit in Bestandskraft erwachsen war. Denn Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war nicht die Rechtmäßigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids insgesamt, sondern neben der Frage, ob E.K. durch die Grundstücksentnahme ein Gewinn im Sonderbetriebsvermögen entstanden ist, lediglich die Höhe des festgestellten Veräußerungsgewinns, nicht jedoch dessen Zurechnung bei E.K. (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, 10, BStBl II 1990, 327, 330). Zwar bilden die Besteuerungsgrundlagen nach § 157 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) grundsätzlich einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheides. Ist nach § 180 AO 1977 jedoch eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen, werden die einzelnen Besteuerungsgrundlagen selbst Regelungsgegenstand dieses Steuerverwaltungsakts. Der Feststellungsbescheid stellt sich als Zusammenfassung einzelner Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen dar, die --soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung beinhalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind-- auch als selbständiger Gegenstand eines Klageverfahrens in Betracht kommen (BFH-Urteile vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509 und vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544).

3. Das FG ist zwar zutreffend von verschiedenen Streitgegenständen ausgegangen, indem es zwischen der Höhe und der Zurechnung der Gewinnanteile sowie zwischen laufendem Gewinn und Veräußerungsgewinn differenziert hat. Dem FG ist aber auch insofern ein --von Amts wegen zu beachtender-- Verfahrensfehler unterlaufen, als es über den Antrag der Klägerinnen, den festgestellten Veräußerungsgewinn der E.K. um Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 42 826 DM zu mindern, hinausgegangen ist (§ 96 Abs.1 Satz 2 FGO).

Dieser Verfahrensmangel beruht darauf, daß das FG auf unzulässige Weise zwischen verschiedenen Besteuerungsgrundlagen, der Höhe des laufenden Gewinns, der Höhe des Veräußerungsgewinns sowie der Zurechnung des Veräußerungsgewinns bei E.K., saldiert hat.

Der Antrag der Klägerinnen bezog sich nur auf die Höhe des laufenden Gewinns und des Veräußerungsgewinns. Nachdem das FG die Klage insoweit als unbegründet angesehen hat, hätte es die Klage abweisen müssen und nicht unter der Vorgabe, daß E.K. überhaupt kein Veräußerungsgewinn zuzurechnen sei, dem Antrag in der vorliegenden Weise entsprechen dürfen (vgl. BFH-Urteile vom 31. Juli 1974 I R 226/70, BFHE 113, 428, BStBl II 1975, 236 und vom 10. Februar 1988 VIII R 334/82, BFH/NV 1988, 791; Gräber/von Groll, a.a.O., § 65 Anm.39 f.; Tipke/Kruse, a.a.O., § 65 FGO Anm.5; List in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 65 FGO Anm.26).

Die vom FG vorgenommene Saldierung ließ zudem außer Acht, daß der Gewinnfeststellungsbescheid hinsichtlich der Zurechnung des Veräußerungsgewinns bei E.K. in Bestandskraft erwachsen war.

4. Der Senat kann nicht selbst in der Sache entscheiden. Ihm ist aufgrund der Vorschrift des § 118 Abs.3 Satz 1 FGO die Prüfung materiellen Rechts verwehrt, da die vorliegende Revision auf Verfahrensmängel gestützt wird und nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs.2 Nr.1 und Nr.2 FGO vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 1976 I R 100/74, BFHE 118, 530, BStBl II 1976, 498).

Zwar divergiert die Vorentscheidung hinsichtlich des formellen Rechts mit der Rechtsprechung des BFH, soweit das FG zwischen verschiedenen Streitgegenständen eine Saldierung vorgenommen hat (vgl. Urteile in BFHE 113, 428, BStBl II 1975, 236 und in BFH/NV 1988, 791). Eine materiell-rechtliche Prüfung wird nach § 118 Abs.3 Satz 1 FGO jedoch nur dann eröffnet, wenn grundsätzliche Fragen oder eine Abweichung auf dem Gebiet des materiellen Rechts gegeben sind.

Der erkennende Senat schließt sich insoweit der ständigen Rechtsprechung zu § 137 Abs.3 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) an, dem § 118 Abs.3 FGO wörtlich entspricht (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 31. August 1964 VIII C 350.63, BVerwGE 19, 231; vom 31. Juli 1984 9 C 46.84 in Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 402.25 § 32 AsylVfG Nr.4; Redeker/von Oertzen, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 10.Aufl., § 137 Anm.20; a.A. Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 9.Aufl., § 137 Anm.38; Gräber in Deutsches Steuerrecht, 1968, 238, 242; offengelassen im BFH-Urteil vom 23. September 1988 III R 51/87, BFH/NV 1989, 377).

5. Zur Förderung des Verfahrens weist der Senat auf folgendes hin: Der Anspruch auf das Auseinandersetzungsguthaben ist bereits mit dem Ausscheiden der Klägerin zu 1. im Jahre 1960 entstanden. Der Veräußerungsgewinn hätte deshalb auch 1960 erfaßt werden müssen. Zur Ermittlung des zutreffenden Totalgewinns und aufgrund des Bilanzenzusammenhangs war der Anspruch jedoch noch in der Sonderbilanz der Klägerin zu 1. bzw. der E.K. zum 31. Dezember 1973 erfolgswirksam zu erfassen.

Nach den Feststellungen des FG sind die von E.K. im Zusammenhang mit dem Konkurs der Klägerin zu 1. getätigten Aufwendungen wohl der Privatsphäre, nämlich dem Verhältnis der E.K. zur Klägerin zu 1. zuzuordnen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 64740

BFH/NV 1994, 44

BStBl II 1994, 469

BFHE 173, 480

BFHE 1994, 480

BB 1994, 1000

BB 1994, 1773

BB 1994, 1773-1775 (LT)

DB 1994, 1224 (L)

DStR 1994, 1082-1984 (KT)

DStZ 1994, 671-672 (KT)

HFR 1994, 479-480 (LT)

StE 1994, 276 (K)

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