BFH Urteil vom 25.11.1988 - III R 264/83 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bescheiderlaß durch örtlich unzuständiges Finanzamt; notwendige Hinzuziehung (Beiladung) bei Zusammenveranlagung von Ehegatten

Leitsatz (NV)

1. § 127 AO 1977 ist auch anwendbar, wenn die Besteuerungsgrundlagen geschätzt wurden (wie BFH-Urteil vom 19. Februar 1987 IV R 143/84, BFHE 149, 121, BStBl II 1987, 412). Die Aufhebung des aufgrund der Schätzung erlassenen Einkommensteuerbescheides wegen örtlicher Unzuständigkeit des betreffenden FA kommt insbes. dann nicht in Betracht, wenn später das örtlich zuständige FA die Schätzung im Einspruchsverfahren bestätigt hat.

2. Die Voraussetzungen einer notwendigen Hinzuziehung (Beiladung) liegen jedenfalls nicht vor, wenn von geschiedenen Ehegatten, die zur Einkommensteuer noch zusammenveranlagt werden, einer die Minderung seiner (eigenen) Einkünfte begehrt, ohne daß damit gleichzeitig eine Erhöhung der Einkünfte des anderen Ehegatten verbunden wäre. Daran ändert auch ein zusätzlich gestellter Antrag auf Aufteilung der Einkommensteuer-(gesamt-)Schuld nach §§ 268 ff. AO 1977 nichts.

Normenkette

AO 1977 §§ 26, 127, 360 Abs. 3, § 268ff; FGO § 60 Abs. 3

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein Gastwirt, ist seit Juli 1975 geschieden. Er wurde für die Streitjahre 1974 und 1975 mit seiner geschiedenen Ehefrau, die ebenfalls gewerbliche Einkünfte bezogen hatte, aber noch zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Im Anschluß an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung nahm das früher für die Veranlagung der Ehegatten örtlich zuständig gewesene Finanzamt A (FA A) - der Kläger war inzwischen verzogen - bei den vom Kläger erklärten Einkünften aus Gewerbebetrieb Zuschätzungen vor und erließ am 3. Juni 1980 für die beiden Streitjahre entsprechende Einkommensteueränderungsbescheide. Die Bescheide wurden an den Kläger adressiert und diesem auch persönlich bekanntgegeben.

Der Kläger erhob gegen beide Bescheide Einspruch. Er wandte sich damit gegen die Zuschätzungen aufgrund der Außenprüfung. Weiter beantragte er die Aufteilung der Eikommensteuerschulden auf sich und seine geschiedene Ehefrau entsprechend der Höhe der von beiden erzielten Einkünfte. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA A für das Streitjahr 1975 am 18. August 1980 noch einen weiteren, auf § 129 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Änderungsbescheid. Diesen gab es auch der geschiedenen Ehefrau des Klägers bekannt.

Mit Entscheidung vom 24. August 1981 wies das beklagte FA (im folgenden nur FA) die Einsprüche des Klägers als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) hob auf die Klage des Klägers sowohl die Einspruchsentscheidung als auch die angefochtenen Bescheide vom 3. Juni und 18. August 1980 auf.

Die Aufhebung der Einspruchsentscheidung begründete es damit, daß das FA es unterlassen habe, die geschiedene Ehefrau des Klägers zum Einspruchsverfahren gemäß § 360 Abs. 3 AO 1977 hinzuzuziehen. Die Bescheide müßten schon deshalb aufgehoben werden, weil das FA A für ihren Erlaß nicht mehr örtlich zuständig gewesen sei. § 127 AO 1977 stehe der Aufhebung nicht entgegen, da diese Vorschrift nicht für Ermessensentscheidungen gelte, wie sie auch die Fortführung eines Verfahrens durch das bisher zuständige FA gemäß § 26 Satz 2 AO 1977 darstelle.

Gegen dieses, am 16. November 1982 zugestellte Urteil legte das FA Revision ein. Die Revisionsbegründungsschrift vom 13. Januar 1983 ging beim Bundesfinanzhof (BFH) am 18. Januar 1983 ein. Auf den Hinweis des Vorsitzenden des damals zuständigen VIII. Senats des BFH, daß die Revisionsbegründung verspätet eingegangen sei, beantragte das FA Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Die für das FA mit der Streitsache befaßte Regierungsrätin R trug vor, sie habe die Revisionsbegründung am Freitag, dem 14. Januar 1983, gegen 16.30 Uhr persönlich als Päckchen zur Post gegeben. Bei normalem Postlauf hätte die Sendung am Montag, dem 17. Januar 1983, im BFH ausgeliefert werden müssen. Nach der vom Vorsitzenden des VIII. Senats eingeholten Auskunft des Postamtes B hätte das am 14. Januar 1983 eingelieferte Päckchen bereits am 15. Januar 1983 beim Postamt B eingehen müssen. Wegen des Wochenendes hätte die Auslieferung allerdings erst am 17. Januar 1983 erfolgen können. Weshalb die Sendung dem Postamt B nicht bereits am 15. Januar 1983 zugeführt worden war, habe nicht geklärt werden können.

In der Sache selbst rügt das FA die unzutreffende Anwendung des § 360 Abs. 3 sowie der §§ 26 und 127 AO 1977.

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise sie als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Die Revision ist zulässig.

Das FA hat zwar die Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) versäumt. Doch ist ihm gemäß §§ 56, 121 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, da es kein Verschulden an der Fristversäumung trifft. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - (vgl. z. B. den Beschluß vom 5. Februar 1980 2 BvR 914/79, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1980, 203, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Finanzgerichtsordnung, § 56, Rechtsspruch 336, mit weiteren Hinweisen) können Verzögerungen bei der Briefbeförderung oder -zustellung, die ein Rechtsmittelführer nicht zu vertreten hat, auch nicht als dessen Verschulden i. S. des § 56 FGO gewertet werden. In der Verantwortung des Rechtsmittelführers liegt nur, das zu befördernde Schriftstück den postalischen Bestimmungen entsprechend und so rechtzeitig zur Post zu geben, daß es nach den organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen der Deutschen Bundespost bei regelmäßigem Betriebsablauf den Empfänger fristgerecht erreicht. Dem hat das FA mit der Aufgabe der Sendung am Nachmittag des Freitags, dem 14. Januar 1983, noch genügt. Denn nach der Auskunft des Postamtes B vom 6. Mai 1983 hätte das Päckchen, das die Revisionsbegründung enthielt, beim BFH am Nachmittag des 17. Januar 1983, also vor Ablauf der Frist, eintreffen müssen. Aus der Auskunft ergibt sich nicht, daß das FA wegen des bevorstehenden Wochenendes mit der Versendung nicht bis zum Freitag hätte warten dürfen.

2. Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG, damit dieses über die Berechtigung der vom FA A vorgenommenen Zuschätzungen entscheidet.

a) Das FG durfte die Einkommensteueränderungsbescheide vom 3. Juni und 18. August 1980 nicht mit der Begründung aufheben, sie seien von einem örtlich unzuständigen FA erlassen worden.

Es trifft zwar zu, daß das FA A nach dem Wohnsitzwechsel des Klägers für den Erlaß der Steuerbescheide nicht mehr gemäß § 19 Abs. 1 AO 1977 örtlich zuständig war. Auch dafür, daß das FA A aufgrund des § 26 Satz 2 AO 1977 (weiterhin) handeln durfte, ergeben sich keine Anhaltspunkte. Doch rechtfertigt dies für sich allein nicht die Aufhebung der gleichwohl erlassenen Bescheide.

Der Senat kann offen lassen, ob die fehlende örtliche Zuständigkeit des FA A nicht bereits dadurch geheilt worden ist, daß die Einspruchsentscheidung vom örtlich zuständigen, dem nunmehr beklagten FA erlassen wurde. Dafür spräche insbesondere, daß die Sache im Einspruchsverfahren gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 (nochmals) in vollem Umfang zu prüfen ist (vgl. hierzu auch Klein / Orlopp, Abgabenordnung, § 367 Anm. 3 am Ende, zur Möglichkeit des Erlasses eines formfehlerfreien Bescheides).

Jedenfalls steht der vom FG verfügten Aufhebung der Bescheide § 127 AO 1977 entgegen. Nach dieser Vorschrift kann im Verwaltungsverfahren die Aufhebung eines nicht nach § 125 AO 1977 nichtigen Verwaltungsaktes, der unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustandegekommen ist, nicht begehrt werden, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Für das steuergerichtliche Verfahren bedeutet § 127 AO 1977, daß das FG einen Verwaltungsakt grundsätzlich nicht allein wegen der örtlichen Unzuständigkeit des FA, das ihn erlassen hat, aufheben darf, sondern auch feststellen muß, ob materiell-rechtlich eine andere Entscheidung hätte getroffen werden können (siehe BFH-Urteil vom 22. September 1983 IV R 109/83, BFHE 140, 132, BStBl II 1984, 342). Das gilt auch, wenn die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden müssen. Schätzungen oder auch Hinzuschätzungen wie im Streitfall sind keine Ermessenshandlungen i. S. von § 102 FGO und enthalten auch keinen gerichtlich nicht nachprüfbaren Beurteilungsspielraum (so das BFH-Urteil vom 19. Februar 1987 IV R 143/84, BFHE 149, 121, BStBl II 1987, 412). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Im Streitfall kommt außerdem hinzu, daß das unstreitig zuständige (beklagte) FA die Hinzuschätzungen des FA A im Einspruchsverfahren überprüft hat. Der Kläger kann sich mithin nicht etwa - wie im Urteilsfall in BFHE 149, 121, BStBl II 1987, 412 vom FG in Erwägung gezogen - darauf berufen, das für ihn zuständige FA hätte möglicherweise eine andere, für ihn günstigere Schätzungsmethode angewandt.

b) Das FG durfte auch die Einspruchsentscheidung nicht wegen Verstoßes gegen § 360 Abs. 3 AO 1977 (unterlassene Hinzuziehung der geschiedenen Ehefrau des Klägers) aufheben.

Der Senat kann offen lassen, ob das FG - bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 360 Abs. 3 AO 1977 - nicht verpflichtet gewesen wäre, statt die Einspruchsentscheidung aufzuheben, die geschiedene Ehefrau des Klägers gemäß § 60 Abs. 3 FGO beizuladen (siehe hierzu das BFH-Urteil vom 17. Juli 1985 II R 228/82, BFHE 144, 155, BStBl II 1985, 675). Denn die Voraussetzungen einer notwendigen Hinzuziehung (oder Beiladung im FG-Verfahren) liegen im Streitfall nicht vor.

Nach § 360 Abs. 3 AO 1977 sind Dritte (nur) dann hinzuzuziehen, wenn sie an einem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Der BFH hat die Notwendigkeit einer einheitlichen Entscheidung i. S. dieser Vorschrift (oder des vergleichbaren § 60 Abs. 3 FGO) bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten bisher - von wenigen Ausnahmen zum Lastenausgleichsrecht (siehe insbesondere die Urteile vom 28. Januar 1966 III 96/62, BFHE 85, 327, BStBl III 1966, 327; vom 16. Dezember 1966 III 342/63, BFHE 87, 361, BStBl III 1967, 104, und vom 2. August 1968 III 240/64, BFHE 93, 492) abgesehen - regelmäßig verneint. Er hat dies vor allem damit begründet, daß der Zusammenveranlagungsbescheid kein einheitlicher Verwaltungsakt ist, sondern (rechtlich) mehrere selbständige Verwaltungsakte vorliegen (siehe insbesondere die Urteile vom 27. Februar 1969 IV R 263/66, BFHE 95, 148, BStBl II 1969, 343, und vom 12. August 1977 VI R 61/75, BFHE 123, 172, BStBl II 1977, 870). Der erkennende Senat hält diese Rechtsprechung für zutreffend. Dies gilt um so mehr als auch die Neufassung des § 26 b ab dem Einkommensteuergesetz 1975 (EStG 1975) nichts daran geändert hat, daß im Falle der Einkommensteuerzusammenveranlagung von Ehegatten allenfalls ein gemäß § 155 Abs. 2 a. F., Abs. 3 n. F. AO 1977 zusammengefaßter, nicht jedoch ein einheitlicher Bescheid ergehen kann (siehe hierzu das BFH-Urteil vom 24. Mai 1985 VI R 204/82, BFHE 144, 121, BStBl II 1985, 583).

Eine notwendige Hinzuziehung (Beiladung) hielt die bisherige Rechtsprechung jedoch in Fällen für erforderlich oder wenigstens möglich, in denen zusammenveranlagte Ehegatten entgegengesetzte Interessen verfolgen (siehe hierzu außer dem Senatsurteil in BFHE 85, 327, BStBl III 1966, 327, zu § 66 des Lastenausgleichsgesetzes - LAG -, insbesondere die Urteile des IV. und VI. Senats in BFHE 95, 148, BStBl II 1969, 343, und vom 11. Juli 1969 VI R 230/67, BFHE 96, 306, BStBl II 1969, 708). Im Schrifttum ist hingegen selbst diese eingeschränkte Anwendung der §§ 360 Abs. 3 AO 1977, 60 Abs. 3 FGO zum Teil auf Ablehnung gestoßen (siehe vor allem Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 60 Tz. 62; Schmidt / Glanegger, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., § 26 b Anm. 4 a, und Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 60 FGO Tz. 4 Anm. II, 3 g). Der Senat braucht hierzu nicht abschließend Stellung zu nehmen. Denn im Streitfall verfolgt der Kläger nur seine eigenen Interessen. Er strebt eine Minderung seiner (eigenen) Einkünfte aus Gewerbebetrieb an, ohne daß damit etwa gleichzeitig eine Erhöhung der Einkünfte seiner geschiedenen Ehefrau verbunden wäre. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von ihm gestellten Antrag auf Aufteilung der Einkommensteuer-(gesamt-)Schuld nach §§ 268 ff. AO 1977. Denn gemäß § 270 AO 1977 wären für die Ermittlung des Aufteilungsschlüssels die Einkünfte zugrunde zu legen, die jeder der Ehegatten erzielt hat; also hinsichtlich des Klägers die unter Umständen (bei erfolgreichem Rechtsbehelfsverfahren) geminderten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, hinsichtlich seiner geschiedenen Ehefrau ohne Veränderung deren bisherige Einkünfte. Inwieweit sich aus der Tatsache der Ehescheidung ein Interessengegensatz ergeben sollte, ist nicht ersichtlich. Insbesondere hat der Kläger - wie auch seine geschiedene Ehefrau - an der ursprünglich begehrten Zusammenveranlagung festgehalten (siehe hierzu im übrigen auch das BFH-Urteil vom 9. März 1973 VI R 217/71, BFHE 109, 181, BStBl II 1973, 557, vorletzter Absatz der Entscheidungsgründe, wo bei divergierenden Vorstellungen der Ehegatten über die Art der Veranlagung nur ein Fall der einfachen Beiladung i. S. des § 60 Abs. 1 FGO angenommen wird).

c) Da das FG von anderen rechtlichen Überlegungen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, da Feststellungen zur Berechtigung der Hinzuschätzungen durch das FA fehlen; sie wird daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG wird dabei unter Umständen auch auf neu zu stellende Anträge der Beteiligten hinzuwirken haben (§ 76 Abs. 2 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 416140

BFH/NV 1989, 690