Entscheidungsstichwort (Thema)

Ansässigkeit (Abkommensberechtigung) und abkommensrechtliche Schachtelprivilegierung einer US-amerikanischen "S-Corporation"

 

Leitsatz (amtlich)

1. Für die Beurteilung, ob eine "Gesellschaft" i.S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-USA 1989 vorliegt, ist die Rechtsordnung des Quellenstaates maßgeblich. Die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts, in den USA als sog. S-Corporation nicht mit der dortigen Corporate Tax besteuert zu werden, ändert aus deutscher Sicht nichts an der Einordnung als juristische Person.

2. Wer Nutzungsberechtigter i.S. des Art. 10 Abs. 2 DBA-USA 1989 i.V.m. Nr. 10 des dazu ergangenen Protokolls vom 29. August 1989 ist, bestimmt sich nach dem nationalen Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates der ausschüttenden Kapitalgesellschaft. Bei der Ausschüttung einer deutschen Kapitalgesellschaft an eine sog. S-Corporation ist aus deutscher Sicht die S-Corporation als mit der Dividende beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige die Nutzungsberechtigte der Dividende.

3. Eine sog. S-Corporation, welche in den USA infolge der Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wie eine Personengesellschaft behandelt wird, ist nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 insoweit eine in den USA ansässige und damit abkommensberechtigte Person, als die von der Gesellschaft bezogenen Einkünfte in den USA bei der Gesellschaft oder bei ihren in den USA ansässigen Gesellschaftern wie Einkünfte dort Ansässiger besteuert werden.

4. Der sog. S-Corporation ist infolge ihrer Qualifizierung als juristische Person in Deutschland das sog. Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 zu gewähren.

 

Normenkette

EStG § 50d Abs. 1 S. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; DBA USA 1989 Art. 3 Abs. 1 Buchst. e, Art. 4 Abs. 1 Buchst. b, Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a; DBAProt USA Nr. 10

 

Verfahrensgang

FG Köln (Entscheidung vom 20.04.2007; Aktenzeichen 2 K 4034/05; EFG 2007, 1056)

 

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts mit Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA), ist infolge Verschmelzung Gesamtrechtsnachfolgerin der A-Inc. Die A-Inc. hatte in den USA nach Subchapter S (§§ 1361 bis 1378) des Internal Revenue Code (IRC) für die Besteuerung als sog. "S-Corporation" optiert. Sie war daher in den USA nicht körperschaftsteuerpflichtig. Ihre Einkünfte wurden vielmehr unmittelbar bei den beiden in den USA ansässigen Gesellschaftern besteuert.

Die A-Inc. war an der im Inland ansässigen A-GmbH mit einem Geschäftsanteil von 50 v.H. beteiligt. Diese schüttete in den Streitjahren 2003 und 2004 an die A-Inc. Gewinne aus und behielt hierauf gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 2 Nr. 1 und § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 v.H. (einschließlich Solidaritätszuschlägen, vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 5, § 4 des Solidaritätszuschlagsgesetzes --SolZG 1995--) ein.

Die A-Inc. beantragte beim Beklagten und Revisionsbeklagten, dem seinerzeitigen Bundesamt für Finanzen (BfF) und nunmehrigen Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), unter Hinweis auf das sog. Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 --DBA-USA 1989-- (BGBl II 1991, 355) i.d.F. vor Inkrafttreten des Protokolls vom 1. Juni 2006 zur Änderung des am 29. August 1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern --Änderungsprotokoll 2006-- (BGBl II 2006, 1186, BStBl I 2008, 767) --DBA-USA 1989 a.F.-- und die danach gegebene Reduzierung der Kapitalertragsteuer auf 5 v.H. der Bruttodividende die Teilerstattung der Steuerabzugsbeträge. Das BfF entsprach dem nur partiell; der A-Inc. als sog. "S-Corporation" stehe lediglich ein Anspruch auf Ermäßigung der Abzugsteuern auf 15 v.H. nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b DBA-USA 1989 a.F. zu, nicht jedoch die weiter gehende Abkommensvergünstigung des Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F.

Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Köln, Urteil vom 20. April 2007  2 K 4034/05, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 1056).

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahin abzuändern, dass die Erstattungsbeträge für 2003 auf 15 295 € und für 2004 auf 60 375 € festgesetzt werden.

Das BZSt beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Festsetzung der Steuererstattungsbeträge. Die Vorinstanz hat der Klägerin die Inanspruchnahme der sog. Schachtelprivilegierung des Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. zu Unrecht versagt.

1. Nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) kann der Gläubiger von Kapitalerträgen die völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer (hier gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG; § 3 Abs. 1 Nr. 5, § 4 SolZG 1995 in Höhe von 25 v.H. der ausgeschütteten Dividenden) verlangen, wenn diese Einkünfte nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem unter 25 v.H. liegenden Steuersatz besteuert werden dürfen. So verhält es sich im Streitfall nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.: Nach dessen Buchst. a können Dividenden auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staats besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden im anderen Vertragsstaat ansässig ist, 5 v.H. des Bruttobetrags der Dividenden nicht übersteigen, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft ist, die unmittelbar über mindestens 10 v.H. der stimmberechtigten Anteile der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt. In allen anderen Fällen ist nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b DBA-USA 1989 a.F. das Besteuerungsrecht dieses Staates (Quellenstaat) auf 15 v.H. des Bruttobetrags der Dividende begrenzt.

2. Die Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. für die weiter gehende Ermäßigung der Steuerabzugsbeträge auf 5 v.H. des Bruttobetrags der Dividende wurden in den Streitjahren von der A-Inc. infolge ihrer hälftigen Beteiligung an der A-GmbH erfüllt.

a) Bei der A-Inc. handelt es sich nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-USA 1989 a.F., der auch für die Auslegung von Art. 10 DBA-USA 1989 a.F. anzuwenden ist (vgl. ausdrücklich Art. 3 Nr. 3 des Musterkommentars --MustKomm-- zum Musterabkommen --MustAbk-- der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECD--; Tischbirek in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 10 Rz 18; anders Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 10 MA Rz 28), um eine juristische Person oder einen Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird, und damit wiederum um eine Gesellschaft i.S. des Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. Maßgeblich für diese Einordnung ist die deutsche Rechtsordnung als diejenige des Quellenstaates (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 71; Vogel, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1999, 5, 6; Grützner in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 85; Gradel in Strunk/ Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 16; s. auch Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Entwurf eines Schreibens zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften vom 10. Mai 2007, abgedruckt in F. Wassermeyer [Bearbeiter], Handbuch des Außensteuerrechts 2007, Anhang II. E.2, S. 963 ff., dort Tz. 4.1.4.2). Die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts ("S Election"), in den USA als sog. S-Corporation nicht der Körperschaftsteuer (Corporate Tax) nach Subchapter C, sondern der direkten (anteiligen) Besteuerung ihrer Gesellschafter ("pass-through treatment") nach Subchapter S des IRC (dort Secs. 1361 bis 1378) unterworfen zu werden, ändert an dieser Einordnung nichts (FG Köln, Urteil vom 16. Februar 2006  2 K 2100/03, EFG 2006, 746; Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 USA Rz 22; Plewka/Renger, IStR 2006, 586, 587, m.w.N).

b) Die A-Inc. war i.S. von Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. Nutzungsberechtigte der von der A-GmbH gezahlten Dividenden. Wer Nutzungsberechtigter in diesem Sinne ist, bestimmt sich nach dem Protokoll Nr. 10 zu den Art. 10, 11 und 12 DBA-USA 1989 a.F. Als nutzungsberechtigt gilt danach der im anderen Vertragsstaat ansässige Bezieher von Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren, wenn der Bezieher die Person ist, der die Einkünfte nach dem Recht des erstgenannten Staates steuerlich zuzurechnen sind. Ausschlaggebend ist auch insoweit das deutsche Recht als das Recht des Ansässigkeitsstaates der ausschüttenden Kapitalgesellschaft, also der A-GmbH. Bei der Ausschüttung von Gewinnen an die A-Inc. als US-amerikanischer S-Corporation ist damit aus deutscher Sicht die S-Corporation Nutzungsberechtigte der Dividende. Diese ist mit der Dividende nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG im Inland beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (vgl. Plewka/Renger, IStR 2006, 586, 587, m.w.N.).

c) Die A-Inc. war schließlich in den USA als dem anderen Vertragsstaat ansässig.

aa) Zwar wurde sie in den USA nicht als eigenständiges Steuersubjekt angesehen, da dort nicht sie selbst, sondern ihre Gesellschafter der amerikanischen Ertragsbesteuerung unterlagen (FG Köln, Urteil in EFG 2006, 746, m.w.N.; Wolff in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 4 USA Rz 42; Plewka/Renger, IStR 2006, 586, 588, m.w.N.; s. auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17. März 2008  4 K 59/06, EFG 2008, 1098). Die Ansässigkeitsvoraussetzungen des Art. 4 Abs. 1  1. Halbsatz DBA-USA 1989 a.F. lagen demnach nicht vor. Denn danach bedeutet im Sinne des Abkommens der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" (nur) eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 a.F. gilt dies jedoch bei Einkünften, die eine Personengesellschaft bezieht, nur insoweit, als die von der Personengesellschaft bezogenen Einkünfte in diesem Staat wie Einkünfte dort Ansässiger besteuert werden, und zwar entweder bei der Gesellschaft selbst oder bei deren Gesellschaftern.

bb) Letzteres ist unter den streitgegenständlichen Gegebenheiten indes der Fall (vgl. z.B. Plewka/Renger, IStR 2006, 586, 588, m.w.N.; Lehner in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 4 Rz 74): Die A-Inc. wird in den USA infolge der Besteuerungsoption nach dem Subchapter S des IRC steuerlich wie eine Personengesellschaft behandelt. Die von ihr bezogenen Einkünfte werden "wie Einkünfte dort Ansässiger" bei ihren dort ansässigen Gesellschaftern besteuert. Damit erfüllt sie im Ergebnis die Ansässigkeitsvoraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. und ist sie selber abkommensberechtigt.

cc) Der dagegen gerichtete Einwand des BZSt (vgl. ebenso Oberfinanzdirektion --OFD-- Berlin, Verfügung vom 21. Januar 2003, IStR 2003, 138, sowie OFD Chemnitz, Verfügung vom 31. März 2003, GmbH-Rundschau 2003, 727; vgl. auch FG Köln, Urteil in EFG 2006, 746, und wohl Lehner, ebenda), Personengesellschaften seien in den USA keine selbständigen Steuersubjekte, folglich werde von vornherein nur auf die tatsächlich besteuerten Gesellschafter ("durch"-)geblickt, ohne dass es auf die Ansässigkeit der steuerlich aufgrund der Option als Personengesellschaft behandelten Corporation ankäme, ist nicht beizupflichten.

Ein solches Verständnis wird den abkommensrechtlichen Begriffsvorgaben in Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 a.F. nicht gerecht. Dadurch, dass diese Abkommensregelung Personengesellschaften erkennbar --und in Einklang mit Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-USA 1989 a.F. ("… unter anderem …")-- als "Person" auffasst ("… eine Person, …, jedoch mit der Maßgabe …") und lediglich weiteren einschränkenden (Ansässigkeits-)Erfordernissen unterwirft, wird verdeutlicht, dass es bei Vorliegen dieser Erfordernisse für die Ansässigkeit und damit für die Abkommensberechtigung allein auf die --fiktive ("… dies nur insoweit gilt …")-- Ansässigkeit der Personengesellschaft als jener "Person" ankommt, auf die Ansässigkeit der Gesellschafter hingegen nur mittelbar als derjenigen Personen, die tatsächlich "… wie Einkünfte dort Ansässiger …" besteuert werden. Denn mit der inhaltlichen Bezugnahme ("… dies …") werden die in Halbsatz 1 der Vorschrift bestimmten Merkmale für die "in einem Vertragsstaat ansässige Person" aufgegriffen und auf die Personengesellschaft als "Person" im Sinne des Abkommens erstreckt. Durch die "Technical explanation" der US-amerikanischen Steuerverwaltung zu Art. 4 DBA-USA 1989 a.F. (abgedruckt in Jacob/Crowe/Zschiegner et alt., Handbook on the 1989 Double Taxation Convention between the Federal Republic of Germany and the United States of America, Band 3, Parliamentary Documents, S. 33 ff.) wird dies vorbehaltlos bestätigt ("… will be treated …"), ebenso wie durch die (neben der deutschsprachigen gleichberechtigte) englischsprachige Fassung des betreffenden Abkommenstextes in Art. 4 DBA-USA 1989 a.F. Denn darin heißt es bei der Einschränkung unter Abs. 1 Buchst. b: "…, however, that in the case of income derived or paid by a partnership, estate, or trust, this term applies only to the extent that the income derived by such partnership, estate, or trust is subject to tax in that State as the income of a resident, either in its hands or in the hands of its partners or beneficiaries.” Namentlich die kursiv gestellte und im deutschen Text nicht explizit enthaltene Formulierung "… or paid …" verdeutlicht, dass die Sondervorschrift der S-Corporation eine Abkommensberechtigung durch die in den USA ansässigen und damit dort unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter vermittelt und dass sie nicht lediglich die Person des Vergütungsschuldners bestimmt. Zu diesem Auslegungsergebnis gelangt --jedenfalls unter den Gegebenheiten des Streitfalles-- folglich auch Wolff (in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 4 USA Rz 41 f., Art. 3 USA Rz 3, 22), auf den sich das Finanzamt (FA) deswegen zu Unrecht beruft: Die (Personen-)Gesellschaft ist danach "nur insoweit abkommensberechtigt, als ihre Gesellschafter in den USA ansässig sind" (daselbst, Art. 4 USA Rz 42; ebenso Greif in Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Rz E 37; vgl. insoweit auch --letztlich gleichlautend, aber deutlicher-- Art. 4 Abs. 1  2. Halbsatz Buchst. b des Abkommens zwischen der Republik Österreich und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 31. Mai 1996, [österreichisches] BGBl III 1998, 7, und das dazu ergangene Verständigungsprotokoll, [österreichisches] BGBl III 1998, 42, dort zu Art. 4). Nichts anderes ergibt sich aus der --ebenfalls auf Wolff (in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 4 USA Rz 19, 41; ähnlich auch Djanani/Brähler/Hartmann, IStR 2004, 481, 484, sowie --jeweils bezogen auf eine US-amerikanische Limited Liability Company-- FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2008, 1098, und BMF-Schreiben vom 19. März 2004, BStBl I 2004, 411, Tz. VI 1. Buchst. a und 3. Buchst. b) gestützten-- Überlegung, dass Art. 4 Abs. 1. Buchst. b DBA-USA 1989 keine für beide Vertragsstaaten verbindliche Subjektqualifikation für Zwecke der Abkommensanwendung vorschreibe, weswegen insoweit auf den nationalen Verständnisvorbehalt des Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. zurückzugreifen sei; nach der dann maßgeblichen US-Sicht werde die S-Corporation gerade nicht als Steuersubjekt angesehen. Auch diese Deutung übersieht jedoch, dass Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 a.F. die Ansässigkeit (auch) von Personengesellschaften abschließend im Wege einer Fiktion festlegt. Dass es dem jeweiligen Vertragsstaat gleichwohl freisteht, die Voraussetzungen für die Steuersubjektfähigkeit zu bestimmen, steht auf einem anderen Blatt und hat mit jener Festlegung nichts zu tun. Nicht zuletzt aus diesen Gründen dürfte das BfF der A-Inc. seinerzeit auch die Quellensteuerentlastung nach Art. 10 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989 a.F. gewährt haben. Dafür, dass dies --wie das BZSt nunmehr vorträgt-- "im Wege einer analogen Anwendung" des Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 a.F. geschehen sein sollte, ist nichts ersichtlich.

3. a) Die Vorinstanz geht zwischenzeitlich (entgegen ihrem Urteil in EFG 2006, 746) ebenfalls davon aus, dass die tatbestandlichen Erfordernisse des sog. Schachtelprivilegs gemäß Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. erfüllt sind. Sie will der Klägerin die Vergünstigung dennoch versagen. Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. sei teleologisch einschränkend auszulegen. Sinn und Zweck der Sonderregelung des Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. sei es nämlich, eine mehrfache Steuerbelastung von Konzerndividenden auf Körperschaftsebene zu vermeiden. Zu einer solchen Mehrfachbelastung auf der Gesellschaftsebene komme es aber nicht, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine Gesellschaft sei, die nach dem Recht ihres Sitzstaates als steuerlich transparent behandelt werde und bei deren Gesellschaftern es sich ausschließlich um natürliche Personen handele.

b) Eine solche einschränkende Auslegung ist nicht vorzunehmen (im Ergebnis ebenso Plewka/Renger, IStR 2007, 446; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 68; anders Wolff, daselbst, Art. 10 USA Rz 71; Herlinghaus, EFG 2007, 1058, 1059). Sie verbietet sich in Anbetracht des klaren Regelungswortlauts und der in diesem Zusammenhang für den Begriff der Gesellschaft im Abkommen selbst (Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-USA 1989 a.F.) gegebenen Bestimmung. Wenn danach eine "Gesellschaft" juristische Personen oder Rechtsträger sind, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden, und wenn eine solche Gesellschaft nach dem Recht des maßgeblichen Anwendestaates vorliegt, dann kommt es (auch) für die Gewährung des Schachtelprivilegs nicht darauf an, in welcher Weise sie in ihrem Sitzstaat besteuert wird. Zwar trifft es zu, dass es in jenen Fällen, in denen die Gesellschaft in ihrem Sitzstaat entweder selber nicht besteuert wird oder in denen ihre Besteuerung diejenige ihrer Gesellschafter abdeckt, der Sache nach nicht als zwingend erscheint, sie in den Genuss des abgesenkten Quellensteuersatzes von 5 v.H. gelangen zu lassen, da ihre Einschaltung tatsächlich keine Doppelbesteuerung bewirkt (vgl. allgemein Tischbirek in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 10 Rz 54). Das DBA-USA 1989 a.F. unterscheidet in diesem Punkt jedoch --abweichend vom OECD-Musterabkommen, aber in Einklang mit Art. 10 Abs. 2 der United States Model Income Tax Convention of September 20, 1996 (vgl. dazu Tischbirek in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 10 Rz 65)-- gerade nicht; der entsprechende Klammerzusatz in Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MustAbk, wonach Personengesellschaften von der Schachtelprivilegierung ausgenommen sind, ist in Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. --anders als in der im sog. Methodenartikel (Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 3 DBA-USA 1989 a.F.) im Rahmen der Freistellung eingeräumten Schachtelprivilegierung-- nicht enthalten. Ein Begriffsverständnis zu Lasten der S-Corporation wäre angesichts dessen kein einschränkendes, sondern ein Verständnis gegen den Regelungswortlaut. Ein solches Verständnis verträgt sich prinzipiell auch dann nicht mit den allgemeinen Grundsätzen für die Auslegung völkerrechtlicher Verträge (vgl. Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 --WÜRV--, BGBl II 1985, 927, in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3. August 1985, BGBl II 1985, 926, am 20. August 1987, BGBl II 1987, 757), wenn es sich mit den abkommensrechtlichen Regelungszwecken besser vereinbaren ließe (s. dazu Vogel in Vogel/Lehner, a.a.O., Einl. Rz 105 ff.; abgrenzend für einen entsprechend weitgefassten Abkommenswortlaut z.B. Senatsurteil vom 4. Juni 2008 I R 62/06, BFH/NV 2008, 1769, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Hiervon darf nach Art. 32 Buchst. b WÜRV nur abgewichen werden, wenn die Auslegung zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt. Die wörtliche Auslegung der in Rede stehenden Abkommensbestimmung steht jedoch weder im Widerspruch zum erkennbaren Zweck dieser Vorschrift, noch führt sie zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis. Denn unbeschadet dessen, dass in der gegebenen Situation keine Doppelbesteuerung drohen mag, ergibt sich infolge der Gewährung des Schachtelprivilegs im wirtschaftlichen Ergebnis umgekehrt keine geringere Besteuerung der S-Corporation und ihrer Gesellschafter. Die Gewährung zieht lediglich eine anderweitige Verteilung der Besteuerungszugriffe zwischen den Vertragsstaaten nach sich, was wiederum aber keine Sinnwidrigkeit des am Regelungstext orientierten Verständnisses zur Folge hat und folglich auch nicht ein ausnahmsweises Abweichen vom Regelungstext erzwingt (zutreffend Plewka/Renger, IStR 2007, 446); das BZSt bezieht sich deshalb zu Unrecht auf das Senatsurteil vom 27. Januar 1988 I R 241/83 (BFHE 153, 5, BStBl II 1988, 574), in welchem eine solche Ausnahme für eine anders gelagerte Konstellation abstrakt erwogen wurde.

4. Da die Vorinstanz eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Erstattungsbeträge sind unter Abänderung der angefochtenen Steuerbescheide antragsgemäß für 2003 auf 15 295 € und für 2004 auf 60 375 € festzusetzen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 2080468

BFH/NV 2009, 71

BFH/PR 2009, 76

BStBl II 2009, 234

BFHE 2008, 509

BFHE 222, 509

BB 2009, 145

DB 2009, 152

DStRE 2009, 152

DStZ 2009, 6

HFR 2009, 138

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