BFH Urteil vom 20.05.1988 - III R 151/86

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Widerlegung der Vermutung, daß der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs den Anschaffungskosten entspricht.

2. Hat ein Steuerpflichtiger bei Errichtung eines Bauwerkes auf dem ihm und seiner Ehefrau je zur Hälfte gehörenden Grund und Boden alle Herstellungskosten übernommen und auf den Aufwendungsersatzanspruch gemäß § 951 BGB schon bei der Errichtung verzichtet, so kann darin eine Schenkung an die Ehefrau oder die Vereinbarung eines Nutzungsentgelts liegen.

Orientierungssatz

1. Die Vermutung, daß der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs den Anschaffungskosten entspricht, kann z.B. dadurch widerlegt werden, daß der Steuerpflichtige darlegt und nachweist, daß die Anschaffung des Wirtschaftsguts von Anfang an eine Fehlmaßnahme war. Hier: keine Widerlegung der Vermutung, daß der Teilwert den Anschaffungskosten entspricht, beim Erwerb des bürgerlich-rechtlichen Eigentums an einer ursprünglich der verstorbenen Ehefrau des Steuerpflichtigen gehörenden Grundstückshälfte in dem von der Erbengemeinschaft angestrebten Zwangsversteigerungsverfahren.

2. Aufwendungen zur Abfindung eines aus der Gesellschaft ausscheidenden lästigen Gesellschafters, die sofort abzugsfähige Betriebsausgaben darstellen, liegen nur vor, soweit die Zahlungen der verbleibenden Gesellschafter nicht das Entgelt für die anteiligen Buchwerte und stillen Reserven und für den anteiligen Geschäftswert darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 25.1.1979 IV R 56/75).

3. Hat ein Steuerpflichtiger die von ihm auf dem Grundstücksanteil seines Ehegatten aufgewandten Herstellungskosten eines Gebäudes als Nutzungsrecht aktiviert (vgl. BFH-Urteil vom 22.1.1980 VIII R 74/77), so tritt bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses eine Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen der Ausgleichsforderung nach § 951 BGB und dem Restbuchwert des aktivierten Nutzungsrechts ein. Diese Grundsätze sind auch dann anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige gegenüber den Erben seiner verstorbenen Ehefrau auf die Geltendmachung des Ausgleichsanspruchs verzichtet hat, weil dann von einer Entnahme dieser Forderung in das Privatvermögen auszugehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1987 III R 188/81).

4. Zahlt der Steuerpflichtige für den Erwerb der den Erben seiner verstorbenen Ehefrau gehörenden Grundstückshälfte einen Überpreis, ist der Überpreis mit den übrigen Anschaffungskosten zu aktivieren. Unter § 4 Abs. 4 EStG fallende Abwehrkosten liegen insoweit nicht vor (Literatur).

5. Parallelentscheidung: BFH, 20.5.1988, III R 152/86, NV.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 4 Abs. 4; BGB § 951 i.V.m. § 812

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger betreibt ein Transportgeschäft. Er und seine 1975 von ihm geschiedene und 1976 verstorbene erste Ehefrau waren je zur Hälfte bürgerlich-rechtliche Eigentümer eines betrieblich genutzten Grundstücks. Auf diesem Grundstück hatte der Kläger eine Betriebshalle errichtet, deren Herstellungskosten ebenso wie die Kosten der Hofbefestigung in der Bilanz in voller Höhe aktiviert waren; seine Ehefrau hatte ihm die ihr gehörige Hälfte des Grund und Bodens unentgeltlich überlassen. Nach der Scheidung erfolgte keine vermögensrechtliche Auseinandersetzung. Die Bilanzierung des Grundstücks wurde beibehalten.

Erben der verstorbenen Ehefrau waren die beiden Kinder aus ihrer Ehe mit dem Kläger. Diese drängten nach dem Tod der Mutter auf die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft. Sie beantragten schließlich die Aufhebung der Grundstücksgemeinschaft im Wege der öffentlichen Zwangsversteigerung des Betriebsgrundstücks. In dem Auseinandersetzungsvertrag vom 13.März 1980 gab der Kläger den Forderungen seiner Kinder nach. Er zahlte den geforderten Preis, der für die Übertragung der Grundstückshälfte mit Aufbauten 494 956 DM betrug. Der Wert des Betriebsgrundstücks war in einem Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen auf 750 000 DM geschätzt worden. Den halben Betrag dieses Schätzwerts in Höhe von 375 000 DM aktivierte der Kläger. Den Unterschiedsbetrag von 119 956 DM zum tatsächlich gezahlten Erwerbspreis behandelte der Kläger als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte in dem geänderten Einkommensteuerbescheid 1980, in dem der Kläger mit seiner zweiten Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zusammenveranlagt wurde, den Abzug von 119 956 DM als Betriebsausgaben nicht an; er aktivierte diesen Betrag zusammen mit den anteiligen Rechtsanwaltskosten in Höhe von 25 757 DM als Gebäudeanschaffungskosten. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit der Klage machten die Kläger geltend:

Die strittigen Beträge in Höhe von 119 956 DM und 25 757 DM seien als Abwehrkosten sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Zur Wahrung des Fortbestehens des Unternehmens sei er --der Kläger-- gezwungen gewesen, die überhöhten Forderungen seiner Kinder zu erfüllen. Aus demselben Grunde käme auch eine Teilwertabschreibung in Betracht. Ein fremder Erwerber hätte diese Beträge nicht gezahlt, da er --im Gegensatz zu ihm-- auf einen anderen Betrieb hätte ausweichen können. Er sei auch wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudeanteils seiner verstorbenen Ehefrau und der Hofbefestigung gewesen. Unzutreffenderweise habe das FA die anteiligen Buchwerte für die Halle in Höhe von 71 633 DM und für die Hofbefestigung in Höhe von 23 135 DM erfolgsneutral ausgebucht.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, daß die strittigen Beträge weder unter dem Gesichtspunkt einer Teilwertabschreibung noch unter dem der Abwehrkosten als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Ferner habe das FA die auf die Anteile der Bauwerke der verstorbenen Ehefrau entfallenden Herstellungskosten zu Recht erfolgsneutral ausgebucht.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid in der Weise abzuändern, daß der Mehrkaufpreis in Höhe von 119 956 DM und die Anwaltskosten in Höhe von 25 757 DM gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Entscheidung und Verhandlung.

1. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß hinsichtlich der strittigen Beträge in Höhe von 119 956 DM und 25 757 DM weder eine Teilwertabschreibung auf Grund einer Fehlmaßnahme noch aus anderen Gründen ein sofortiger Betriebsausgabenabzug in Frage kommen.

a) Nach § 6 Abs.1 Nr.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Bauwerke in der Bilanz mit den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG zu bewerten; für den Grund und Boden sind nach § 6 Abs.1 Nr.2 Satz 1 EStG die Anschaffungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kommt in beiden Fällen eine Teilwertabschreibung in Frage (§ 6 Abs.1 Nr.1 Satz 2 und Nr.2 Satz 2 EStG). Für die Bestimmung des Teilwerts gilt die Vermutung, daß der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs den Anschaffungskosten entspricht und sich zu einem späteren Zeitpunkt mit den Wiederbeschaffungskosten deckt (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9.Februar 1977 I R 130/74, BFHE 121, 436, BStBl II 1977, 412, und vom 17.Januar 1978 VIII R 31/75, BFHE 124, 441, BStBl II 1978, 335). Diese Vermutung kann widerlegt werden, z.B. dadurch, daß der Steuerpflichtige darlegt und nachweist, daß die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsguts von Anfang an eine Fehlmaßnahme war. Als Fehlmaßnahme ist die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens zu werten, wenn ihr wirtschaftlicher Nutzen bei objektiver Betrachtung deutlich hinter dem für den Erwerb oder die Herstellung getätigten Aufwand zurückbleibt und demgemäß dieser Aufwand so unwirtschaftlich war, daß er von einem gedachten Erwerber des gesamten Betriebs im Kaufpreis nicht honoriert würde (BFH-Urteil vom 17.September 1987 III R 201-202/84, BFHE 152, 221, BStBl II 1988, 488, mit Hinweisen auf das Fachschrifttum).

Ob --wie die Kläger meinen-- die Zahlung eines Überpreises aufgrund einer Zwangslage die Annahme einer Fehlmaßnahme rechtfertigt, bedarf keiner Prüfung. Denn die Kläger haben nicht schlüssig dargetan, daß beim Erwerb des juristischen Eigentums an der ursprünglich der verstorbenen Ehefrau des Klägers gehörenden Grundstückshälfte nur aus einer Zwangslage heraus ein Überpreis gezahlt worden ist; sie haben damit in der Streitsache die Vermutung, daß die Höhe der aufgewendeten Anschaffungskosten nicht mit dem Teilwert übereinstimmt, nicht widerlegt. Zwar hat das FG in dem angefochtenen Urteil ausgeführt, daß sich der Kläger durch die Zwangsversteigerung des Grundstücks in einer Zwangslage befunden hätte und deshalb den von den Verkäufern geforderten Kaufpreis gezahlt habe. Dies genügt jedoch nicht, um die Vermutung, daß der Teilwert den Anschaffungskosten entspricht, zu entkräften; das FG hat keine Tatsachen festgestellt, aus denen sich ergibt, daß eine Zwangslage für den Kläger bestanden hatte. Insbesondere mit Rücksicht auf die Erfahrung, daß beim Erwerb eines bebauten Grundstücks im Wege der Zwangsversteigerung in der Regel die Anschaffungskosten wesentlich unter dem Verkehrswert liegen, hätten die Kläger schon detailliert vortragen müssen, daß der Kläger im Streitfall ernsthaft hätte damit rechnen müssen, daß andere Bieter bereit gewesen wären, den Grundbesitz zu einem über dem Verkehrswert liegenden Preis zu ersteigern. Dies gilt vornehmlich deshalb, weil wegen der speziellen betrieblichen Nutzung des Grundstücks als Kaufinteressenten nur ein eingeschränkter Personenkreis in Frage kam. Ohne einen diesbezüglichen Sachvortrag kann im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, daß der Kläger zur Verhinderung des Verlustes seines Gewerbebetriebs --wie etwa in dem Fall, daß er bei tatsächlich durchgeführter Zwangsversteigerung einen anderen Bieter hätte überbieten müssen-- gezwungen war, einen Überpreis an seine Kinder zu zahlen.

b) Die strittigen Kosten in Höhe von 119 956 DM und von 25 757 DM können auch nicht aus anderen Gründen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs.4 EStG vom Gewinn abgezogen werden. Entgegen der Auffassung der Kläger sind diese Aufwendungen keine unter § 4 Abs.4 EStG fallenden Abwehrkosten, wie z.B. die Aufwendungen, um die Verurteilung zur Abführung eines Mehrerlöses abzuwenden (BFH-Urteil vom 23.Juli 1965 VI 9/64 U, BFHE 83, 233, BStBl III 1965, 585); sie dienten vielmehr dem Zweck, ein Wirtschaftsgut --die den Erben der verstorbenen Ehefrau des Klägers gehörende Grundstückshälfte-- zu erwerben, und sind deshalb mit den übrigen Anschaffungskosten zu aktivieren (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 4 EStG Anm.62, Abwehrkosten).

Schließlich können die strittigen Kosten auch nicht wie Aufwendungen zur Abfindung des aus einer Gesellschaft ausscheidenden lästigen Gesellschafters als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden. Derartige Aufwendungen liegen nach der Rechtsprechung des BFH nur vor, soweit die Zahlungen der verbleibenden Gesellschafter nicht das Entgelt für die anteiligen Buchwerte und stillen Reserven und für den anteiligen Geschäftswert darstellen (z.B. Urteil vom 25.Januar 1979 IV R 56/75, BFHE 127, 32, BStBl II 1979, 302, m.w.N.). Diese Grundsätze können schon deshalb nicht auf den Streitfall übertragen werden, weil die Aufwendungen Anschaffungskosten für den Erwerb einer Grundstückshälfte sind und als Anschaffungskosten nur im Wege der AfA oder Teilwertabschreibung den Gewinn mindern.

2. Die vom FG festgestellten Tatsachen reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob sich die vom Kläger zur Errichtung der Betriebshalle und der Hofbefestigung ursprünglich aufgewendeten und aktivierten Herstellungskosten, soweit sie auf die Grundstückshälfte seiner verstorbenen Ehefrau entfallen, im Streitjahr gewinnmindernd auswirken oder ob das nicht der Fall ist.

a) Allerdings dürfte ausscheiden, daß der Kläger die auf den Anteil seiner verstorbenen Ehefrau entfallenden Herstellungskosten für die Betriebshalle und Hofbefestigung unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums aktivieren und im Streitjahr gewinnmindernd behandeln konnte. Denn der Kläger dürfte insoweit nicht wirtschaftlicher Eigentümer geworden sein. Wie der BFH mehrfach entschieden hat, ist wirtschaftliches Eigentum bei Bauten auf fremdem Grund und Boden nicht schon deshalb zu bejahen, weil die nicht am Unternehmen beteiligte Ehefrau mit den Bauvorhaben des Unternehmerehegatten einverstanden ist. Erforderlich ist vielmehr, daß der Eigentümer durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut für dauernd ausgeschlossen ist (§ 39 Abs.2 Nr.1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO 1977--). Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn der Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (BFH-Urteil vom 18.November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133) oder ein Herausgabeanspruch überhaupt nicht besteht (BFH-Urteil vom 22.August 1984 I R 198/80, BFHE 142, 370, BStBl II 1985, 126). Aus einem bloßen Einverständnis mit dem Bauvorhaben läßt sich nicht ableiten, daß der Besitzer den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Gebäude ausschließen kann (BFH-Urteil vom 11.Dezember 1987 III R 188/81, BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493).

b) Nach den Feststellungen des FG kann der Senat nicht beurteilen, ob die Klage aus anderen Gründen Erfolg haben kann.

Eine Aktivierung der strittigen Herstellungskosten (§ 4 Abs.1 und § 5 Abs.1 EStG) kommt nicht in Frage, wenn die Übernahme dieser Kosten durch den Kläger eine Schenkung an seine verstorbene Ehefrau darstellt und die Aufwendungen deshalb nicht betrieblich veranlaßt sind (BFH-Urteil vom 27.März 1987 III R 175/82, BFH/NV 1988, 21). Zwar hat der Kläger die Baukosten getragen und behauptet, daß er wirtschaftlicher Eigentümer der auf seine verstorbene Ehefrau entfallenden Anteile an der Betriebshalle und Hofbefestigung sei; der Senat hat in dem Urteil in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493 angenommen, daß in einem solchen Fall eine Schenkung nicht vorliegt. Das gilt aber nur für den Fall, daß dem Ehemann ein Aufwendungsersatzanspruch nach § 951 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gegen seine Ehefrau zusteht. Demnach kann im Streitfall hinsichtlich der anteiligen Baukosten eine Schenkung des Klägers an seine verstorbene Ehefrau gegeben sein, sofern beide bei der Errichtung der Betriebshalle und Hofbefestigung ausdrücklich oder stillschweigend den Verzicht des Klägers auf den Aufwendungsersatzanspruch vereinbart haben. Dafür könnte im Streitfall ggf. der Umstand sprechen, daß der Kläger bei Zahlung des Kaufpreises an die Erben seiner verstorbenen Ehefrau einen Ersatzanspruch gemäß § 951 BGB nicht geltend gemacht hat. Liegt danach im Streitfall eine Schenkung vor, so hat der Kläger die anteiligen Herstellungskosten zu Unrecht aktiviert; sie sind erfolgsneutral auszubuchen.

Haben der Kläger und seine verstorbene Ehefrau schon im Zeitpunkt der Errichtung der Bauwerke den Aufwendungsersatzanspruch des Klägers ausgeschlossen, so kann in der Übernahme der Baukosten durch den Kläger statt einer Schenkung auch die Vereinbarung eines vom Kläger an seine verstorbene Ehefrau zu leistenden Nutzungsentgelts gesehen werden (§ 4 Abs.4 EStG). Das Nutzungsentgelt besteht in diesem Fall in dem Verzicht des Klägers auf den Aufwendungsersatzanspruch gemäß § 951 BGB. Für eine solche Regelung zwischen den Beteiligten könnte sprechen, daß der Kläger die langfristige betriebliche Nutzung der seiner verstorbenen Ehefrau bzw. deren Erben gehörenden Eigentumshälfte durch eine entgeltliche Nutzungsvereinbarung besser gesichert glaubte als durch eine unentgeltliche Nutzungsvereinbarung. Bejaht man die erstgenannte Alternative, so hat dies ertragsteuerlich zur Folge, daß der Kläger die anteiligen Baukosten unter dem Gesichtspunkt der aktiven Rechnungsabgrenzung (§ 5 Abs.4 Nr.1 EStG, früher § 5 Abs.3 Nr.1 EStG) aktivieren und auf die (voraussichtliche) Nutzungszeit verteilen muß und daß ferner der Restbuchwert im Jahr der vorzeitigen Beendigung der Nutzung --also im Streitjahr-- erfolgswirksam auszubuchen ist.

Ist jedoch davon auszugehen, daß der Kläger berechtigt war, von den Erben seiner verstorbenen Ehefrau einen Aufwendungsersatz nach § 951 BGB zu fordern, liegt weder eine Schenkung noch die Vereinbarung eines Nutzungsentgelts in Form des Verzichts auf den Ersatzanspruch vor. Der Kläger hat dann zu Recht die anteiligen Baukosten als Nutzungsrecht aktiviert (BFH-Urteil vom 22.Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, 488, BStBl II 1980, 244). Dieses Nutzungsrecht ist mit dem Erwerb des Eigentums durch den Vertrag vom 13.März 1980 weggefallen. Der Restbuchwert ist damit gewinnmindernd auszubuchen. Andererseits erhöht bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses die Ausgleichsforderung gemäß § 951 BGB den Gewinn. Diese Grundsätze finden auch Anwendung, wenn der Kläger gegenüber den Erben auf die Geltendmachung des Ausgleichsanspruchs verzichtet hat, weil dann von einer Entnahme dieser Forderung in das Privatvermögen auszugehen ist (BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493).

3. Das FG ist in dem angefochtenen Urteil von anderen als den unter Ziffer 2 dargestellten Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Das Urteil war daher aufzuheben. Da der Senat die zur Entscheidung erforderlichen Tatsachenfeststellungen nicht selbst treffen kann, war die Sache an das FG zurückzuverweisen. Bei seiner erneuten Entscheidung hat das FG die unter Ziffer 2 wiedergegebenen Rechtsausführungen zu beachten.

Fundstellen

Haufe-Index 62264

BStBl II 1989, 269

BFHE 153, 566

BB 1988, 1939-1941 (LT1-2)

DB 1988, 1928-1929 (ST1-2)

HFR 1988, 618 (LT)