Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnausschüttung: § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG keine Rechtsgrundlage zur Zurechnung von Einkünften anderer Personen, Nutzung von Geschäftschancen einer Kapitalgesellschaft mit deren eigenen oder fremden Mitteln, Wettbewerbsverbot des Alleingesellschafters einer GmbH, Änderung der Rechtsprechung, Einschaltung eines Gesellschafters als Subunternehmer der Kapitalgesellschaft - Kostenentscheidung bei Vollziehungsaussetzung gegen Sicherheitsleistung

 

Leitsatz (amtlich)

1. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hat nur Gewinnkorrekturfunktion. Die Vorschrift enthält keine geeignete Rechtsgrundlage, um abweichend von dem Grundsatz des § 15 Abs. 2 EStG Tätigkeiten oder die daraus erzielten Einkünfte einer anderen Person zuzurechnen.

2. Ob eine Kapitalgesellschaft die sich ihr bietende Geschäftschance mit eigenen personellen oder sachlichen Mitteln nutzt oder aber ihren Gesellschafter als Subunternehmer beauftragt, unterliegt ihrer freien unternehmerischen Entscheidung. Die Finanzbehörden und FG können sie nur daraufhin überprüfen, ob sie durch Umstände beeinflußt wurde, die ihre Veranlassung im Geschäftsverhältnis haben.

3. Der Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegt solange keinem Wettbewerbsverbot, als er der GmbH kein Vermögen entzieht, das zur Deckung des Stammkapitals benötigt wird.

 

Orientierungssatz

1. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (GL) wird die sich einer Kapitalgesellschaft (KapG) bietenden Geschäftschancen in der Regel nutzen. Dabei wird er nach den Umständen des Einzelfalls entscheiden, ob es für die KapG günstiger ist, die Geschäftschance durch den Einsatz eigener oder fremder personeller und sachlicher Mittel zu nutzen. Dies ist vor allem an Hand des Aufwandes und der übrigen Risiken zu entscheiden, die der KapG in der einen oder anderen Alternative mutmaßlich entstehen. Steht die KapG vor der Wahl, entweder ihrem Gesellschafter ein angemessenes Geschäftsführergehalt zu zahlen oder ihn als Subunternehmer zu beauftragen, wird sich ein ordentlicher und gewissenhafter GL regelmäßig für die kostengünstigere Lösung entscheiden. Er wird einerseits die ihm ohnehin zur Verfügung stehenden personellen und sachlichen Mittel nutzen und andererseits einen Subunternehmer vor allem dann beauftragen, wenn er über die erforderlichen Mittel nicht unmittelbar verfügt.

2. Bei der Überprüfung, ob die Entscheidung einer Kapitalgesellschaft, Geschäftschancen mit eigenen oder fremden sachlichen und personellen Mitteln auszunutzen, durch das Gesellschaftsverhältnis beeinflußt worden ist, kann auf den Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters abgestellt werden. Dieser wird einen Gesellschafter nicht allein deswegen als Subunternehmer beauftragen, um ihm ein höheres Entgelt als das zahlen zu können, das er als Geschäftsführer verdienen würde. Es ist gerechtfertigt, einem von der Kapitalgesellschaft beauftragten Gesellschafter zumindest dann ein Entgelt bis zur Höhe eines angemessenen Geschäftsführergehaltes zuzubilligen, wenn er von vorneherein und unmißverständlich zum Ausdruck gebracht hat, daß er die mit dem Auftrag verbundene Tätigkeit nur entgeltlich erbringen will. Umfaßt die Tätigkeit des Gesellschafters zusätzliche Personalleistungen und/oder Sachleistungen, so können diese wie unter fremden Dritten abgegolten werden, wenn ihre Inanspruchnahme sinnvoll ist. Der beauftragte Gesellschafter hat dann nicht nur Anspruch auf Erstattung seiner eigenen Unkosten, sondern auch auf einen angemessenen Gewinnaufschlag.

3. Der Senat hält an der im BFH-Urteil vom 11.2.1981 I R 128/77 enthaltenen Auffassung nicht länger fest.

4. Betreibt der Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft schon lange vor deren Gründung ein Einzelunternehmen in der gleichen Branche, so ist für die Kapitalgesellschaft von Anfang an klar, daß der Gesellschafter ihr gegenüber als Wettbewerber aufzutreten beabsichtigt. Dies ist grundsätzlich zulässig und auch steuerlich anzuerkennen. Insoweit hält des Senat an sei

 

Normenkette

KStG 1984 § 8 Abs. 3 S. 2; EStG 1987 § 15 Abs. 2; FGO § 135 Abs. 1

 

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1981 gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Bauplanung, Bauleitung, das schlüsselfertige Bauen sowie die Vermittlung, Verwertung und Verwaltung von Immobilien war. Alleiniger Gesellschafter und einziger Geschäftsführer der Klägerin war P, der daneben ein eigenes Bauleitungsbüro betrieb. Die Geschäfte der Klägerin und des Bauleitungsbüros (Einzelunternehmen) wurden in denselben Räumen betrieben. Die Klägerin gab sämtliche eingehende Aufträge für Bauplanungen und Bauleitungen an P aufgrund von schriftlichen Einzelaufträgen weiter. P erhielt für die Durchführung der Aufträge durchschnittlich 90 v.H. der Vergütungen, die die Klägerin von den Bauträgern vereinnahmte. Außerdem vergütete sie dem P einige vergebliche Planungen, weshalb sie ihm in den Jahren 1987 bis 1989 höhere Honorare zahlte, als sie selbst von ihren Auftraggebern erhielt. P war auch für andere Firmen im Bereich des Gesellschaftszwecks der Klägerin gewerblich tätig. Mit der Klägerin hatte er weder einen schriftlichen Anstellungsvertrag noch eine sonstige schriftliche Vereinbarung abgeschlossen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete die von P in dessen Bauleitungsbüro (Einzelunternehmen) erzielten Gewinne der Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 der Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 und als andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 zu (1987: 35 125 DM, 1988: 189 665 DM, 1989: 405 807 DM). Es erließ am 22. Oktober 1991 geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1987 bis 1989 und einen Zinsbescheid zur Körperschaftsteuer 1989.

Die Klägerin legte Einsprüche ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide. Den Antrag lehnte das FA am 11. November 1991 ab. Die Beschwerde blieb erfolglos (Beschwerdeentscheidung vom 24. September 1992).

Die Klägerin erhob deshalb am 20. Oktober 1992 Klage, mit der sie begehrte, das FA zu verpflichten, die Vollziehung der angefochtenen Bescheide auszusetzen. Diese Klage blieb ohne Erfolg.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 361 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977).

Sie beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) München vom 26. Juli 1993 7 K 3365/92, die Ablehnungsbescheide vom 11. November 1991 und die Beschwerdeentscheidung vom 24. September 1992 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Vollziehung der Körperschaftsteuerbescheide 1987 bis 1989 und des Zinsbescheides zur Körperschaftsteuer 1989 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Verpflichtung des FA, die Vollziehung der angefochtenen Bescheide gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 100 000 DM auszusetzen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die für die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheides gemäß § 361 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 erforderlichen ernstlichen Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182). Solche Zweifel sind im Streitfall bezüglich den vom FA und vom FG angenommenen vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984 und anderen Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1984 zu bejahen.

2. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795). Schließlich kann die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch darin begründet sein, daß das zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter abgeschlossene Rechtsgeschäft zwar für die Kapitalgesellschaft günstig ist, jedoch aus Gründen des Fremdvergleichs zu dem Schluß zwingt, daß es von Anfang an nicht ernstlich gewollt war (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; vom 17. Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69; vom 2. Juli 1986 I R 144/85, BFH/NV 1987, 398; vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311; vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455, und vom 29. Juni 1994 I R 11/94, BFHE 175, 253, BStBl II 1994, 952).

3. FA und FG haben zu Unrecht den Gewinn des Einzelunternehmens des P der Klägerin zugerechnet. Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit sind grundsätzlich der Person zuzurechnen, für deren Rechnung die Tätigkeit ausgeübt wird. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist keine geeignete Rechtsgrundlage, um abweichend von dem Grundsatz des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Tätigkeiten oder die daraus erzielten Einkünfte einer anderen Person zuzurechnen. Die Vorschrift hat nur Gewinnkorrekturfunktion. Soweit dem BFH-Urteil vom 11. Februar 1981 I R 128/77 (BFHE 132, 552, BStBl II 1981, 448) etwas anderes zu entnehmen ist, hält der Senat an der damals vertretenen Auffassung nicht länger fest.

4. Dennoch sind FA und FG im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß die Aufträge, die der Klägerin erteilt wurden und die sie durch P ausführen ließ, steuerlich ihr zuzurechnen sind, weil die Klägerin insoweit im Verhältnis zu den Auftraggebern für eigene Rechnung tätig wurde. P erbrachte seine Leistung nur gegenüber der Klägerin.

5. Will eine Kapitalgesellschaft die sich ihr bietenden Geschäftschancen wahrnehmen, so muß sie die dafür erforderlichen personellen und sachlichen Mittel bereitstellen. Je nach der Art der Geschäftschance und der bereitstehenden personellen und sachlichen Mittel kann sie entweder durch ihren Geschäftsführer oder durch zusätzlich eingestelltes Personal handeln oder aber einen Subunternehmer beauftragen. Welchen Weg die Kapitalgesellschaft im Einzelfall einschlägt, ist grundsätzlich ihre freie unternehmerische Entscheidung. Die Finanzbehörden und FG können sie nur daraufhin überprüfen, ob sie durch Umstände beeinflußt wurde, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben. Bei dieser Prüfung kann auf den Verhaltensmaßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters abgestellt werden. Dieser wird in der Regel die sich der Kapitalgesellschaft bietenden Geschäftschancen nutzen. Dabei wird er nach den Umständen des Einzelfalles entscheiden, ob es für die Kapitalgesellschaft günstiger ist, die Geschäftschance durch den Einsatz eigener oder fremder personeller und sachlicher Mittel zu nutzen. Dies ist vor allem an Hand des Aufwandes und der übrigen Risiken zu entscheiden, die der Kapitalgesellschaft in der einen und in der anderen Alternative mutmaßlich entstehen. Insbesondere dann, wenn die Kapitalgesellschaft vor der Wahl steht, entweder ihrem Gesellschafter ein angemessenes Geschäftsführergehalt zu zahlen oder ihn als Subunternehmer zu beauftragen, wird sich der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter regelmäßig für die kostengünstigere Lösung entscheiden. Er wird einerseits die ihm ohnehin zur Verfügung stehenden personellen und sachlichen Mittel nutzen und andererseits einen Subunternehmer vor allem dann beauftragen, wenn er über die erforderlichen Mittel nicht unmittelbar verfügt. Umgekehrt wird er den Gesellschafter nicht allein deswegen als Subunternehmer beauftragen, um ihm ein höheres Entgelt als das zahlen zu können, das er als Geschäftsführer verdienen würde. Diese Überlegung rechtfertigt es, dem Gesellschafter, der von der Kapitalgesellschaft beauftragt wird, zumindest dann ein Entgelt bis zur Höhe eines angemessenen Geschäftsführergehaltes zuzubilligen, wenn er von vornherein und unmißverständlich zum Ausdruck gebracht hat, daß er die mit dem Auftrag verbundene Tätigkeit nur entgeltlich erbringen will. Umfaßt die Tätigkeit des Gesellschafters zusätzliche Personal- und/oder Sachleistungen, so können diese unter den gleichen Voraussetzungen wie unter fremden Dritten entgolten werden, wenn ihre Inanspruchnahme aus der Sicht der Kapitalgesellschaft sinnvoll ist. Der beauftragte Gesellschafter hat dann nicht nur Anspruch auf Erstattung seiner eigenen Unkosten, sondern er kann auch einen angemessenen Gewinnaufschlag fordern.

6. Die Besonderheit des Streitfalles besteht darin, daß P schon lange vor Gründung der Klägerin ein Einzelunternehmen unterhielt, das er auch bei Gründung der Klägerin nicht aufgab. Damit war auch für die Klägerin von Anfang an klar, daß P ihr gegenüber als Wettbewerber aufzutreten beabsichtigte. Dies ist grundsätzlich zulässig und auch steuerlich zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) unterliegt der Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH solange keinem Wettbewerbsverbot, als er der GmbH kein Vermögen entzieht, das zur Deckung des Stammkapitals benötigt wird (vgl. BGH-Urteil vom 10. Mai 1993 II ZR 74/92, BGHZ 122, 333, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1993, 427). Insoweit hält der Senat an seiner teilweise anders lautenden Rechtsprechung nicht länger fest (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854; vom 26. April 1989 I R 172/87, BFHE 157, 138, BStBl II 1989, 673, und vom 12. April 1989 I R 142-143/85, BFHE 156, 484, BStBl II 1989, 636). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Senats zu vGA gegenüber beherrschenden Gesellschaftern (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 90/85, BFHE 157, 168, BStBl II 1989, 800). Die Forderung nach einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung ist vor dem Hintergrund zu verstehen, dem beherrschenden Gesellschafter die Möglichkeit der Manipulation zu nehmen. Er soll von Anfang an Klarheit schaffen, ob er für seine Gesellschaft entgeltlich oder unentgeltlich tätig werden will. Dem ist jedoch genüge getan, wenn sich aus der jahrelangen Praxis der Honorierung eindeutig die Absicht des Gesellschafters ergibt, nur entgeltlich tätig werden zu wollen. Insoweit ist die Rechtslage eine mit Dauerschuldverhältnissen vergleichbare (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645).

7. Die Vorentscheidung entspricht nicht den hier wiedergegebenen Grundsätzen. Sie kann daher keinen Bestand haben. Die Sache ist zumindest im Aussetzungsverfahren entscheidungsreif. Ernstliche Zweifel können an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide schon deshalb nicht verneint werden, weil weitere Sachverhaltsermittlungen im Hauptverfahren durchzuführen sind. Es sind die an P gezahlten Entgelte auf ihre Angemessenheit hin zu überprüfen. Bei überschlägiger Schätzung hält der Senat es für möglich, daß eine Steuernachforderung in Höhe von rd. 100 000 DM verbleibt. Deshalb war das FA zu verpflichten, die Vollziehung der angefochtenen Bescheide gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 100 000 DM auszusetzen.

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Tatsache, daß dem Antrag der Klägerin, die Vollziehung ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, nicht entsprochen worden ist, wirkt sich auf die Kostenentscheidung nicht zu ihren Lasten aus (vgl. BFH-Beschluß vom 26. Mai 1988 V B 26/86, BFH/NV 1989, 403 m.w.N.).

 

Fundstellen

Haufe-Index 65750

BFH/NV 1996, 81

BFH/NV 1996, 81-82 (LT)

BFHE 179, 258

BFHE 1996, 258

BB 1996, 466

BB 1996, 466-468 (LT)

DB 1996, 507-508 (LT)

DStR 1996, 337-338 (KT)

DStZ 1996, 246-247 (KT)

HFR 1996, 344-346 (L)

StE 1996, 139 (K)

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