BFH Urteil vom 07.09.1990 - VI R 141/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Anerkennung eines Arbeitszimmers; Bewirtungskosten eines Arbeitnehmers; Aufwendungen für Neuanschaffung eines Kochherds anläßlich eines beruflich veranlaßten Umzugs keine Werbungskosten

Leitsatz (NV)

1. Zu den Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers und dessen Ausstattung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

2. Die Einschränkungen des § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG finden auf die Bewirtungskosten eines Arbeitnehmers keine Anwendung (Anschluß an BFH-Urteil vom 16. März 1984 VI R 174/80, BFHE 140, 460, BStBl II 1984, 433).

3. Die im Rahmen des beruflich veranlaßten Umzugs eines Arbeitnehmers getätigten Aufwendungen zur Neuanschaffung eines Kochherds stellen keine Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar.

Normenkette

EStG 1983 § 4 Abs. 5 Nr. 2 S. 2, § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind kinderlose Eheleute, die am 25. Februar des Streitjahres 1983 geheiratet haben. Der Kläger war vom 1. Januar 1983 bis 13. November 1983 in der Filiale seiner Arbeitgeberin in K. und vom 14. November 1983 bis zum 31. Dezember 1983 in der Filiale in A. tätig. Zu seinen beruflichen Aufgaben gehörte die Aus- und Fortbildung von Bediensteten seiner Arbeitgeberin.

Am 25. Januar 1983 verzogen die Kläger von B. nach K. Dort bezogen sie eine 4-Zimmer-Wohnung mit einer Größe von 90 qm, in der sich der Kläger ein Arbeitszimmer einrichtete, das eine Größe von 16,44 qm besaß. Bei einer am 19. März 1984 durchgeführten Ortsbesichtigung stellte der Ermittlungsbeamte des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) u. a. fest, daß in dem Arbeitszimmer eine vierteilige Regalwand aufgestellt war, die 31 Ablagen, darunter ca. 15 v. H. private Akten und Bücher, enthalten habe.

In ihrem gemeinsamen Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1983 machten die Kläger die auf das Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen für Miete, Strom und Versicherung sowie Kosten für die Einrichtung (Lampe, Vorhang, Teppich, Bücherregalwand, Schreibtisch und Beistellschrank) als Werbungskosten bei den Einkünften des Ehemannes aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Deren Abzug versagte das FA im angefochtenen Bescheid über den Lohnsteuer-Jahresausgleich.

Des weiteren begehrten die Kläger die Berücksichtigung von Bewirtungskosten in Höhe von . . . DM als Werbungskosten des Ehemannes. Zum Nachweis legten sie verschiedene Rechnungen und Kassenstreifen vor, die keinen namentlich genannten Empfänger auswiesen. Der Kläger erhielt von seiner Arbeitgeberin - beginnend mit dem 1. Dezember 1983 - zur Bestreitung seiner Repräsentationsaufwendungen einen monatlichen Betrag von . . . DM steuerfrei ersetzt. Das FA versagte in dem angefochtenen Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheid den Abzug der Bewirtungsaufwendungen mit der Begründung, daß Kollegen des Klägers bewirtet worden seien.

Schließlich machten die Kläger die ihnen anläßlich des Umzugs nach K. entstandenen Kosten . . . als Werbungskosten bei den Einkünften des Ehemannes aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Darin waren u. a. die Aufwendungen für einen am . . . Januar 1983 angeschafften Kochherd enthalten, die das FA nicht zum Abzug zuließ.

Der allein vom Kläger eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage der Klägerin als unzulässig ab und gab der Klage des Klägers teilweise statt. Es führte unter anderem aus:

Der steuerlichen Anerkennung des Arbeitszimmers stehe eine nicht untergeordnete private Nutzung dieses Raumes entgegen. Wie der Ermittlungsbeamte des FA bei der Ortsbesichtigung festgestellt habe, seien in der Regalwand etwa 15 v. H. private Akten und Bücher aufbewahrt worden. Dies deute darauf hin, daß der Kläger in dem Raum auch seine privaten Schreibangelegenheiten erledigt habe.

Eine Berücksichtigung der Kosten für die Anschaffung einzelner Gegenstände als Arbeitsmittel komme ebenfalls nicht in Betracht, da nicht ersichtlich sei, daß der Kläger diese Gegenstände so gut wie ausschließlich beruflich genutzt habe.

Bei den streitgen Bewirtungskosten könne dahinstehen, ob sie Werbungskosten darstellten. Denn die vorgelegten Belege reichten als Nachweise nicht aus, weil sie nicht auf den Namen des Klägers lauteten und auch nicht die Namen der an den Bewirtungen teilnehmenden Personen enthielten.

Der Anerkennung der Aufwendungen für den Kochherd stehe entgegen, daß der Herd kurz bevor die Kläger geheiratet hätten, erworben worden sei. Diese Anschaffung beruhe mithin auf privaten Erwägungen. Es hätte sich den Klägern aufdrängen müssen, die berufliche Notwendigkeit solcher Aufwendungen darzulegen.Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie führen im wesentlichen aus: Zu Unrecht habe das FG die Klage der Ehefrau als unzulässig abgewiesen . . .

Das FG sei davon ausgegangen, daß in der im Arbeitszimmer aufgestellten Regalwand ca. 15 v. H. private Akten und Bücher vorhanden gewesen seien. Diese Tatsache sei für sie, die Kläger, neu gewesen; hierauf seien sie weder durch das FA noch durch das FG hingewiesen worden. Der Sachverhalt sei insoweit streitig gewesen. Zu Unrecht habe das FG die Darstellung ihrer, der Kläger, Prozeßbevollmächtigten, daß der über 75 bis 80 v. H. hinausgehende Anteil an der Nutzung des Arbeitszimmers auf die berufliche Lehrtätigkeit des Ehemannes entfallen sei, als nicht glaubhaft angesehen.

Aufwendungen für die Bewirtung von Geschäftsfreunden des Arbeitgebers stellten regelmäßig Werbungskosten dar (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. März 1984 VI R 174/80, BFHE 140, 460, BStBl II 1984, 433). Die Bewirtungen hätten - mit einer Ausnahme - in den Räumen der Arbeitgeberin stattgefunden. Es sei unstreitig gewesen, daß die vorgelegten Rechnungen an ihn, den Kläger, gerichtet gewesen seien. Nach der Lebenserfahrung würden bei Einkäufen in Supermärkten keine Rechnungen auf den Namen ausgestellt. Das FG habe insoweit rechtsirrig Nachweise verlangt, die den Anforderungen des § 4 Abs. 5 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entsprächen.

Zu Unrecht habe das FG schließlich aus dem Umstand, daß sie, die Kläger, am . . . geheiratet hätten, den Schluß gezogen, daß die Anschaffung des Kochherdes auf privaten Erwägungen beruht habe. Diese Argumentation sei überraschend und beruhe auf einer fehlerhaften Würdigung des Akteninhalts. Unstreitig hätten sie, die Kläger, bereits vor ihrer Heirat in B. zusammengelebt. Der Herd habe bei dem Umzug angeschafft werden müssen, weil der in der früheren Wohnung vorhandene Herd Eigentum des Vermieters gewesen sei. Die Heirat habe mit der Anschaffung des Herds nichts zu tun gehabt . . .

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die Klage der Klägerin als unzulässig abgewiesen . . .

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Soweit das FG den Abzug der vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für das Arbeitszimmer und dessen Einrichtung versagt hat, halten seine Ausführungen einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

a) Das FG hat seine Entscheidung, daß das streitige Arbeitszimmer des Klägers nicht nur unwesentlich für private Zwecke mitbenutzt worden sei, maßgeblich auf die Feststellung des Ermittlungsbeamten des FA gestützt, daß in der in dem Raum aufgestellten Regalwand ca. 15. v. H. private Akten und Bücher aufbewahrt worden seien. Zu Recht hat der Kläger gerügt, daß diese Tatsache für ihn ,,neu" gewesen sei. Weder aus den vorliegenden Akten des FA noch aus den FG-Akten ergibt sich, daß dem Kläger dieses Ermittlungsergebnis vor Erlaß des FG-Urteils bekanntgeworden ist. Er selbst hatte den Anteil der in der Regalwand aufbewahrten privaten Unterlagen mit lediglich 10 v. H. beziffert. Das FG hat folglich seine Entscheidung auf eine Annahme gestützt, zu der sich der Kläger nicht zuvor hat äußern können (vgl. § 96 Abs. 2 FGO); es hat damit dessen Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -, § 119 Nr. 3 FGO) verletzt.

b) Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG zu beachten haben, daß der Umfang der in der besagten Regalwand aufbewahrten privaten Unterlagen umstritten ist. Es wird daher die Feststellungen des Ermittlungsbeamten, der Anteil der in der Regalwand befindlichen privaten Unterlagen habe 15 v. H. betragen, nicht ohne weitere Überprüfung und ggf. Beweiserhebung (z. B. Vernehmung des Ermittlungsbeamten und der Ehefrau des Klägers als Zeugen, Vernehmung des Klägers als Partei) seiner Entscheidung zugrunde legen können, zumal der Ermittlungsbeamte zu den von ihm vorgefundenen privaten Unterlagen keine konkreten Angaben gemacht hat und selbst davon ausgegangen ist, daß diese Aufbewahrung eine lediglich untergeordnete private Mitbenutzung des Arbeitszimmers bedeutet habe.

c) Selbst wenn sich dabei der Umfang der privat gelagerten Unterlagen in Höhe von 15 v. H. bestätigen sollte, stünde damit zunächst lediglich fest, daß eine Anerkennung der Regalwand als Arbeitsmittel nicht in Betracht käme (vgl. BFH-Urteil vom 21. November 1986 VI R 137/83, BFHE 148, 469, BStBl II 1987, 262). Aus diesem Ergebnis kann indessen nicht ohne weiteres gefolgert werden, daß zugleich auch das Arbeitszimmer als solches zu 15 v. H. und damit mehr als unwesentlich für private Zwecke mitgenutzt worden sei. Die dahingehende Würdigung des FG ist nicht haltbar, da die Aufbewahrung privater Unterlagen im Arbeitszimmer nur eines von mehreren Indizien darstellt, die für eine nicht nur unwesentliche private Mitbenutzung des Arbeitszimmers sprechen können.

Das FG wird daher ermitteln müssen, in welchem zeitlichen Umfang der Kläger den streitigen Raum an den Arbeitstagen und an den Wochenenden für berufliche und private Zwecke genutzt hat. Erst durch eine Gegenüberstellung der tatsächlichen beruflichen und der tatsächlichen privaten Nutzung läßt sich zuverlässig beurteilen, ob ein Arbeitszimmer nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird (vgl. die BFH-Urteile vom 26. April 1985 VI R 68/82, BFHE 144, 31, BStBl II 1985, 467, 469, und vom 19. April 1985 VI R 198/83, BFH/NV 1986, 202). Je geringer die tatsächliche berufliche Nutzung ist, desto mehr kann eine private Nutzung ins Gewicht fallen. Wird das Arbeitszimmer regelmäßig in den Abendstunden und an den Wochenden beruflich genutzt, so wird die Erledigung normal anfallender privater Post in der Regel nicht ins Gewicht fallen (Urteil in BFH/NV 1986, 202).

Des weiteren wird das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände, die für und gegen eine ganz überwiegende berufliche Nutzung des Arbeitszimmers sprechen können, die Beweisanzeichen zu berücksichtigen haben, die der BFH in seinem Urteil vom 28. Oktober 1964 IV 168/63 S (BFHE 81, 45, BStBl III 1965, 16, 18) zusammengestellt hat (vgl. ferner auch die Senatsurteile vom 18. Oktober 1983 VI R 180/82, BFHE 139, 518, BStBl II 1984, 110, m. w. N., und in BFHE 144, 31, BStBl II 1985, 467). Das FG ist insoweit zu Unrecht davon ausgegangen, der Kläger habe zunächst eine nicht unwesentliche Mitbenutzung des Arbeitszimmers für private Zwecke eingeräumt. Ein solcher Inhalt kann seiner mißverständlichen Äußerung, ,,der Anteil der Tätigkeiten, für die das Arbeitszimmer beruflich genutzt (werde), an (s) einer beruflichen Tätigkeit insgesamt (betrage) ca. 75 bis 80 %", nicht beigemessen werden. Da diese Worte offensichtlich die Antwort auf die Anfrage des FA darstellten, in welchem zeitlichen Verhältnis die Lehrtätigkeit des Klägers zu seinen sonstigen beruflichen Aufgaben stehe, erscheint die Darstellung des Klägers plausibel, er habe mit dieser Äußerung lediglich darlegen wollen, in welchem Verhältnis das Arbeitszimmer für Lehrzwecke und für seine sonstigen beruflichen Aufgaben genutzt worden sei.

d) Gelangt das FG aufgrund der nachzuholenden Feststellungen zu dem Ergebnis, daß das Arbeitszimmer steuerlich anzuerkennen ist, so wird es auch die Aufwendungen für die Lampe, den Vorhang und den Teppich dem Grunde nach als Werbungskosten zum Abzug zuzulassen haben.

e) Die Aufwendungen für die übrigen Einrichtungsgegenstände (Regalwand, Beistellschrank und Schreibtisch) können unabhängig von der Frage der steuerlichen Anerkennung des Arbeitszimmers als - ggf. nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG zu verteilende - Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie Arbeitsmittel i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG darstellten (vgl. z. B. Senatsurteil in BFHE 148, 469, BStBl II 1987, 262; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 9 Anm. 10c, Stichwort: ,,Schreibtisch"; v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. H 53 und H 100, Stichworte: ,,Bücherregal", ,,Bücheranbauschränke im Arbeitszimmer" und ,,Schreibtisch"). Das FG wird entsprechende Feststellungen nachzuholen haben . . .

2. Die streitigen Bewirtungskosten durfte das FG nicht allein deswegen vom Abzug ausschließen, weil die vorgelegten Belege nicht auf den Namen des Klägers lauteten und nicht erkennen ließen, welche Personen an den Bewirtungen teilgenommen haben.

Das FG hat verkannt, daß die strengen - formellen - Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG bei den Einkünften aus nichtselbstädniger Arbeit keine Anwendung finden. Zur Begründung verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 140, 460, BStBl II 1984, 433. Die Anforderungen an den Nachweis sowohl der Höhe als auch der (so gut wie ausschließlichen) beruflichen Veranlassung der streitigen Aufwendungen richtet sich mithin nach den allgemeinen Grundsätzen (Urteil in BFHE 140, 460, BStBl II 1984, 433, 434; v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 9 Rdnr. B 397). Demgemäß wird das FG zur Klärung der Frage, ob die Aufwendungen dem Kläger in der geltend gemachten Höhe tatsächlich erwachsen sind, neben den vorgelegten Belegen andere geeignete Beweismittel heranzuziehen haben, z. B. durch Einvernahme (eines Teils) der bewirteten Personen als Zeugen und eventuell auch des Klägers als Partei.

Die berufliche Veranlassung der in Rede stehenden Bewirtungskosten wird das FG anhand der in der Rechtsprechung des BFH entwickelten Kriterien zu beurteilen haben (vgl. dazu z. B. die Urteile vom 10. Juni 1966 VI 261/64, BFHE 86, 642, BStBl III 1966, 607; vom 12. Dezember 1968 IV R 150/68, BFHE 94, 496, BStBl II 1969, 239; vom 24. Mai 1973 IV R 92/72, BFHE 109, 352, BStBl II 1973, 634; vom 23. März 1984 VI R 182/81, BFHE 141, 18, BStBl II 1984, 557, vom 8. November 1984 IV R 186/82, BFHE 143, 21 BStBl II 1985, 286).

Ergänzend weist der Senat auf folgendes hin: Zur Bewirtung am . . . in K. wird das FG insbesondere feststellen müssen, in welcher Beziehung die bewirteten Personen zum Kläger standen. Wie sich aus der Rechnung ergibt (vier Menüs), haben an dieser Bewirtung neben dem Kläger offensichtlich drei weitere Personen teilgenommen. Bedeutung kann in diesem Zusammenhang ggf. der Umstand erlangen, daß diese Bewirtung offenbar am Tag der Eheschließung der Kläger stattfand.

In bezug auf die beiden Veranstaltungen in A. wird das FG u. a. zu ermitteln haben, ob daran auch Arbeitskollegen des Klägers teilgenommen haben. Sollte dies zutreffen, wären die betreffenden Aufwendungen im Hinblick auf das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG insgesamt vom Abzug ausgeschlossen.

Sollten die Bewirtungskosten ganz oder zum Teil als Werbungskosten abziehbar sein, wird das FG den entsprechenden Betrag um die von der Arbeitgeberin steuerfrei ersetzten Pauschale von . . . DM zu kürzen haben.

3. Im Ergebnis nicht zu beanstanden ist die Entscheidung des FG, daß die im Rahmen der Umzugskosten geltend gemachten Aufwendungen für den neu angeschafften Kochherd nicht als Werbungskosten abgezogen werden können.

Zutreffend ist das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, daß der Umzug des Klägers beruflich veranlaßt war. Nach Abschn. 26 Abs. 1 Satz 4 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1981 bestehen ,,keine Bedenken", bei beruflich veranlaßten Umzügen ,,Werbungskosten bis zur Höhe der Beträge anzuerkennen, die ein vergleichbarer Bundesbeamter bei der Versetzung aus dienstlichen Gründen oder Wohnungswechsel auf dienstliche Anordnung als Umzugskostenvergütung erhalten würde". Nach § 7 des Bundesumzugskostengesetzes (BUKG) werden einem Bundesbeamten unter den dort aufgeführten Voraussetzungen auch die angemessenen Auslagen für einen Kochherd zu 3/4 erstattet.

Abschn. 26 Abs. 1 Satz 4 LStR 1981 geht zurück auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH), wonach eine angemessene Grenze für den Abzug beruflich veranlaßter Umzugskosten durch die Beträge gezogen werden könne, ,,die einem Beamten oder Angestellten öffentlicher Körperschaften im Falle dienstlichen Umzugs als Umzugskostenvergütung . . . gezahlt werden" (RFH-Urteil vom 11. November 1936 VI A 579/36, RStBl 1937, 264). Diese Anweisung ist vom BFH zunächst gebilligt worden (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 2. August 1963 VI 266/62 U, BFHE 77, 433, BStBl III 1963, 482). Später hat der BFH in seinem Urteil vom 1. März 1972 IV R 166/69 (BFHE 105, 20, BStBl II 1972, 458) ausgesprochen, daß bei Abgrenzung der abzugsfähigen Umzugskosten in Zweifelsfällen zwar die Regelungen über die Umzugskostenvergütung im öffentlichen Dienst von Bedeutung sein könnten; daraus dürfe jedoch nicht allgemein gefolgert werden, daß alle Beträge, die einem Beamten aus Anlaß eines dienstlich angeordneten Umzugs gezahlt würden, abzugsfähig seien. Dies gelte z. B. nicht für die Erstattung von Aufwendungen, die mit der Einrichtung der neuen Wohnung in unmittelbarem Zusammenhang stünden. In seinem Urteil vom 6. November 1986 VI R 135/85 (BFHE 148, 283, BStBl II 1987, 188) hat der Senat darüber hinaus betont, daß die Verweisung der LStR auf die Vorschriften des BUKG zur Ermittlung eines zutreffenden Werbungskostenabzugs dort ihre Grenze findet, wo diese Regelungen mit dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vereinbar sind.

An diesen Grundsätzen hält der Senat fest. Daß die nach öffentlichem Umzugskostenrecht erstattungsfähigen Aufwendungen nicht ohne weiteres im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sind, ergibt sich schon daraus, daß das Umzugskostenrecht einen Teil des öffentlichen Dienstrechts bildet und deswegen in nicht unwesentlichem Maße durch fürsorgerechtliche Gesichtspunkte beeinflußt wird, die bei der Frage nach der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben keine Rolle spielen können (vgl. auch v. Bornhaupt in Kirchhof / Söhn, a. a. O., § 9 Rdnr. B 615; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29. März 1973 I 139/70, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1973, 422).

Bei den Anschaffungskosten für Einrichtungsgegenstände der neu bezogenen Wohnung, wozu der hier streitige Kochherd gehört, handelt es sich um solche Aufwendungen. Sie werden in nicht unwesentlichem Maße auch durch die private Lebensführung veranlaßt und unterliegen demzufolge dem Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG (vgl. auch v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 9 Rdnr. B 615 und B 617, Stichworte: ,,Einrichtungsgegenstände in der Wohnung" und ,,Öfen, Kochherde", m. w. N.). Die Aufwendungen für den Kochherd stellen daher keine Werbungskosten i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar . . .

Fundstellen

Haufe-Index 417337

BFH/NV 1991, 445