BFH Urteil vom 05.06.1986 - IV R 338/84

Leitsatz (amtlich)

Ein Verlustausgleich nach § 2 Abs.1 AIG vom 18.August 1969 (BGBl I 1969, 1211, 1214) kommt für Veranlagungszeiträume vom Inkrafttreten der AO 1977 (1.Januar 1977) an nicht nur für Verluste in Betracht, die in gewerblichen Betriebstätten entstanden sind, sondern auch für Verluste aus Betriebstätten, die der Land- und Forstwirtschaft und der selbständigen Arbeit zuzuordnen sind. Eine Beschränkung des Verlustausgleichs auf Verluste aus gewerblichen Betriebstätten ist erst wieder nach Inkrafttreten des StÄndG 1980 vom 20.August 1980 (BGBl I 1980, 1545) eingetreten.

Orientierungssatz

Im Gewinnfeststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 sind auch Feststellungen über Besteuerungsgrundlagen zu treffen, die nach einem DBA (hier DBA-USA) von der Besteuerung zwar ausgenommen, für die Steuerfestsetzung aber bedeutungsvoll sind. Dabei beschränken sich die Feststellungen bei Verlusten nach § 2 AIG auf die tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen für die Berücksichtigungsfähigkeit bei der Einkommensteuerveranlagung. Der Antrag, den Verlust(anteil) abzuziehen, ist erst im Veranlagungsverfahren zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 28.4.1983 IV R 122/79).

Normenkette

AuslInvG § 2 Abs. 1; AO 1977 §§ 12, 180 Abs. 1 Nr. 2a

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) betreiben in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) einen landwirtschaftlichen Großbetrieb. Zum Betriebsvermögen der GdbR gehören mehrere in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) gelegene Teilbetriebe sowie ein landwirtschaftlicher Betrieb "X-Farm" in .../USA.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der GdbR für das Jahr 1979 erklärten die Kläger außer ihren Einkünften aus den deutschen Teilbetrieben auch einen Verlust in Höhe von 21 966 DM aus der X-Farm. Die Kläger beantragten, diesen Verlust bei der Feststellung der Einkünfte nach § 2 Abs.1 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) zu berücksichtigen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte dies in seinem Bescheid über die einheitliche Feststellung der Einkünfte für 1979 ab.

Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA feststellte, der Verlust aus dem landwirtschaftlichen Betrieb in den USA sei aufgrund des Progressionsvorbehalts (§ 32b des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1977 i.V.m. mit Art.XV Abs.1 Buchst.b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern --DBA-USA--) bei der Berechnung der Einkommensteuer zu berücksichtigen.

Mit ihrer Klage begehrten die Kläger weiterhin den vollen Ausgleich ihres in den USA erzielten Verlustes mit den übrigen landwirtschaftlichen Einkünften.

Das Finanzgericht (FG) hob den angefochtenen Feststellungsbescheid auf "mit der Maßgabe, daß die Verluste aus der ausländischen Betriebstätte bei der Feststellung der Einkünfte berücksichtigt werden". Zur Begründung führte das FG aus, der Gesetzgeber habe zwar bei Schaffung des AIG im Jahre 1969 eindeutig seinen Willen bekundet, daß § 2 Abs.1 AIG auf Verluste aus land- und forstwirtschaftlichen Betriebstätten im Ausland keine Anwendung finden solle. Nach der damaligen Legaldefinition des Betriebstättenbegriffs (§ 16 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--) sei zur Annahme einer Betriebstätte ein "stehendes Gewerbe" Voraussetzung gewesen. Mit dem Inkrafttreten der Abgabenordnung --AO 1977-- (am 1.Januar 1977) sei aber § 16 StAnpG durch § 12 AO 1977 ersetzt worden. Nach der neuen Begriffsbestimmung in § 12 AO 1977 sei Betriebstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens diene; dazu gehörten auch land- und forstwirtschaftliche Betriebstätten. Eine Beschränkung des Betriebstättenbegriffs auf gewerbliche Unternehmen habe hiernach nicht mehr bestanden. Dieser Rechtszustand sei dann zwar durch die Neufassung des § 2 Abs.1 AIG (Art.9 des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20.August 1980 --StÄndG 1980--, BGBl I 1980, 1545, BStBl I 1980, 589) erneut abgeändert worden. Der Neufassung des Gesetzes, nach der der Verlustabzug ab 1980 nur noch bei ausländischen gewerblichen Betriebstätten möglich ist, könne jedoch keine Rückwirkung für die Jahre 1977 bis 1979 beigemessen werden.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den von ihm erlassenen Feststellungsbescheid wiederherzustellen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat zu Recht angenommen, daß der von den Klägern für das Streitjahr 1979 geltend gemachte Verlust aus ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebstätte in den USA nach § 2 Abs.1 AIG berücksichtigt werden kann.

1. Unbeschränkt steuerpflichtige Personen, d.h. Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 Abs.1 EStG), werden grundsätzlich mit ihrem gesamten Einkommen ("Welteinkommen") zur Einkommensteuer herangezogen, also ohne Rücksicht darauf, wo die sachlichen Tatbestandsmerkmale der Besteuerung erfüllt werden. Hiernach unterliegen auch die im Ausland erzielten (positiven und negativen) Einkünfte der deutschen Einkommensteuer, es sei denn, daß das Besteuerungsrecht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) einem anderen Staat zusteht.

Ein DBA bewirkt, daß die Einkünfte, die das Abkommen dem anderen Staat zuteilt, bei der Ermittlung des inländischen Einkommens außer Ansatz bleiben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Februar 1976 I R 150/73, BFHE 118, 334, BStBl II 1976, 454). Diese Befreiung der Einkünfte von der deutschen Besteuerung hat zur Folge, daß auch die in dem anderen Staat erzielten negativen Einkünfte (Verluste) bei der deutschen Besteuerung nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 28.April 1983 IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566).

Der Umstand, daß die in DBA-Ländern entstandenen Verluste mit den im Inland erzielten Gewinnen bei der Einkommensteuerveranlagung nicht ausgeglichen werden können, kann in gewissem Umfang durch die Inanspruchnahme der Vergünstigung nach § 2 Abs.1 AIG gemildert werden. Die Vorschrift sieht für bestimmte ausländische Verluste, die nach dem Recht der DBA im Inland nicht berücksichtigt werden, einen Verlustausgleich bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte vor.

2. Die Vorschrift des § 2 Abs.1 Satz 1 AIG hatte in ihrer ursprünglichen Fassung (Art.2 des StÄndG 1969 vom 18.August 1969, BGBl I 1969, 1214, BStBl I 1969, 480) folgenden Wortlaut:

"Sind nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebstätte stammende Einkünfte von der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer zu befreien, so ist auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Verlust, der sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes bei diesen Einkünften ergibt, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte insoweit abzuziehen, als er nach diesem Abkommen zu befreiende positive Einkünfte aus anderen in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebstätten übersteigt."

Diese Fassung des § 2 Abs.1 Satz 1 AIG galt auch noch im Streitjahr 1979.

Nach der im Jahr 1979 bestehenden Gesetzeslage kommen für einen Verlustausgleich nach § 2 Abs.1 AIG auch solche Verluste in Betracht, die in land- und forstwirtschaftlichen Betriebstätten erzielt wurden.

a) Mit der Schaffung des § 2 AIG durch Art.2 StÄndG 1969 (BGBl I 1969, 1214, BStBl I 1969, 480) wollte der Gesetzgeber die Rechtsprechung des BFH abmildern, nach der die in den Betriebstätten in DBA-Ländern erzielten Verluste bei der Ermittlung der Inlandseinkünfte nicht berücksichtigt werden können (Krabbe, Verlustberücksichtigung bei Auslandseinkünften, in Vogel (Hrsg.), Grundfragen des Internationalen Steuerrechts, S.79, 82). Das AIG sollte "steuerliche Hemmnisse, die sich bei Auslandsinvestitionen besonders störend auswirken, beseitigen und dadurch dazu beitragen, daß die allgemein für dringend erachtete Steigerung der deutschen Direktinvestitionen im Ausland nicht durch Bestimmungen des deutschen Steuerrechts behindert wird" (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses zu BTDrucks V/4287). Es sollten deshalb Anrechnungsmöglichkeiten für Verluste eingeführt werden, die von den in den DBA-Ländern belegenen gewerblichen Betriebstätten erzielt werden.

b) Der Gesetzgeber hat die Verlustverrechnungsmöglichkeit nach § 2 Abs.1 AIG zunächst auf die in den gewerblichen Betriebstätten entstandenen Verluste begrenzt. Es sollten nur Verluste aus denjenigen Einkünften berücksichtigt werden, "die aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebstätte" stammen. "Betriebstätte im Sinne der Steuergesetze" war nach der Begriffsbestimmung, die zur Zeit des Inkrafttretens des AIG (1969) --und auch in den folgenden Jahren-- galt, "jede feste örtliche Anlage, die der Ausübung des Betriebs eines stehenden Gewerbes dient" (§ 16 Abs.1 StAnpG); von dieser Begriffsbestimmung wurden somit keine Betriebstätten umfaßt, die der Land- und Forstwirtschaft oder der Ausübung eines freien Berufs zuzuordnen waren.

c) Die für die Anwendung des § 2 Abs.1 AIG maßgebende gesetzliche Bestimmung des Betriebstättenbegriffs ist dann später durch das Inkrafttreten der AO 1977 geändert worden. Seit diesem Zeitpunkt (1.Januar 1977) ist nach § 12 Abs.1 AO 1977 Betriebstätte "jede feste geschäftliche Einrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient". Im Verhältnis zu § 16 StAnpG ist dieser Betriebstättenbegriff weiter gefaßt. Denn für den Begriff der Betriebstätte wird nicht mehr auf "den Gewerbebetrieb", sondern auf "das Unternehmen" abgestellt; es werden auf diese Weise auch Betriebstätten erfaßt, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft und der selbständigen Arbeit zuzuordnen sind.

Daß dieser --durch § 12 AO 1977 geänderte-- Inhalt des Betriebstättenbegriffs auch für die Anwendung des § 2 AIG maßgebend sein sollte, ergibt sich aus der gesetzlichen Begründung zu § 12 AO 1977 (im Entwurf: § 11). Dort (BTDrucks, VI 1982 S.103) heißt es:

Diese Vorschrift übernimmt nach dem Vorbild des § 16 StAnpG die

Begriffsbestimmung der Betriebstätte, paßt sie jedoch an die neuere

Rechtsentwicklung an. Der Begriff der Betriebstätte hat seine

hauptsächliche Bedeutung für die im Rahmen der unbeschränkten und der

beschränkten Steuerpflicht zu treffende Abgrenzung der inländischen

Besteuerung gegenüber dem Ausland sowie für bestimmte steuerliche

Investitionsmaßnahmen (Auslandsinvestitionsgesetz, Entwicklungshilfe-

Steuergesetz, Berlinhilfegesetz).

Der Betriebstättenbegriff ist in § 11 jetzt so definiert, daß er den

Bedürfnissen aller in Betracht kommenden Steuern Rechnung trägt. Soweit

für einzelne Steuerarten ergänzende Vorschriften benötigt werden, müssen

diese in dem betreffenden Einzelsteuergesetz geregelt werden."

Obwohl der Gesetzgeber durch das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14.Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694) zahlreiche Gesetze zur Anpassung an die neue AO geändert hat, ist das AIG nicht geändert oder ergänzt worden. Daraus ist zu folgern, daß der erweiterte Betriebstättenbegriff der AO 1977 auch für das AIG gelten sollte (so auch Krabbe, Recht der internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters --RIW/AWD-- 1978, 240; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, § 2 AIG Tz.9 f.; Richter in Flick/Wassermeyer/Becker, Außensteuergesetz, 4.Aufl. 1985, § 2 AIG Tz.47 ff.; Mayer-Wegelin in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 2 AIG Tz.11; Orth, Finanz-Rundschau --FR-- 1983, 1, Fußnote 6; Tipke/Kruse Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., § 12 AO 1977 Tz.1).

Erst durch das StÄndG 1980 vom 20.August 1980 (BGBl I 1980, 1545, BStBl I 1980, 589, 597) ist für Verluste, die in dem nach dem 31.Dezember 1979 beginnenden Wirtschaftsjahr entstehen, eine Änderung eingetreten. Nach der nunmehr maßgebenden neuen Fassung des § 2 Abs.1 AIG sind nur noch solche Verluste aus einer ausländischen Betriebstätte begünstigt, die aus einer "gewerblichen Tätigkeit" herrühren. Mit der Vorinstanz ist davon auszugehen, daß --entgegen den Ausführungen in der Begründung zum StÄndG 1980 (vgl. BTDrucks 8/3648 S.30)-- in dieser gesetzgeberischen Maßnahme keine "Klarstellung" der bisherigen Rechtslage zu sehen ist, sondern eine Rechtsänderung (so auch Blümich/Falk, a.a.O.; Richter in Flick/Wassermeyer/Becker, a.a.O.; Littmann, Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 2 AIG Tz.8; Orth, a.a.O.; Mayer-Wegelin in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a.a.O.).

3. Im Streitfall geht es um einen Verlust, der nach § 2 Abs.1 AIG berücksichtigt werden kann.

a) Die für die Begünstigung nach § 2 Abs.1 AIG vorausgesetzte Nichtanrechenbarkeit von Verlusten auf Grund eines DBA ist hier gegeben. Nach dem DBA-USA "wird die Bundesrepublik, soweit Personen mit Wohnsitz in der Bundesrepublik in Frage stehen", die aus den USA stammenden, vom Abkommen betroffenen Einkommensteile bei der Festsetzung der Steuer von der Besteuerungsgrundlage ausnehmen (Art.XV Abs.1 Buchst.b DBA-USA). Auch Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in den USA gehören zu diesen von der deutschen Besteuerung auszunehmenden Einkommensteilen. Dabei kann dahinstehen, ob diese Einkünfte im Sinne des DBA-USA als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art.IX Abs.1 DBA-USA) oder als gewerbliche Einkünfte (Art.III Abs.1 DBA-USA) anzusehen sind (vgl. hierzu Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, Kommentierung zu Art.IX DBA-USA Anm.2).

b) Die Entstehung des Verlustes fällt in einen Zeitraum, in dem auch Verluste aus ausländischen Betriebstätten der Land- und Forstwirtschaft nach den obigen Ausführungen begünstigt sein können. Die Regelung des StÄndG 1980, nach der nur noch Verluste aus gewerblichen Betriebstätten Berücksichtigung finden dürfen, gilt erstmals für Verluste, "die in dem nach dem 31.12.1979 beginnenden Wirtschaftsjahr entstehen" (§ 7 Abs.3 AIG i.d.F. des StÄndG 1980). Die Verluste der Kläger stammen aus den Wirtschaftsjahren 1978/79 und 1979/80; letzteres begann am 1.Juli 1979 und endete am 30.Juni 1980 (§ 4a Abs.1 Nr.1 EStG 1977).

4. Dem FG kann allerdings nicht darin gefolgt werden, daß die nach § 2 Abs.1 AIG berücksichtigungsfähigen Verluste bereits im Verfahren der Gewinnfeststellung mit den positiven Einkünften der Kläger aus den übrigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebstätten zu verrechnen sind.

Im Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens nach § 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977 sind zwar Feststellungen über Besteuerungsgrundlagen zu treffen, die nach einem DBA von der Besteuerung ausgenommen, gleichwohl aber bei der Festsetzung der Steuer von Bedeutung sind; hierzu gehören insbesondere Feststellungen über Verluste aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebstätte nach § 2 AIG (Urteil in BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566). Die hier zu treffenden Feststellungen müssen sich allerdings auf die tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen für die Berücksichtigungsfähigkeit der Verluste bei der Einkommensteuerveranlagung beschränken. Die vom FG in seinem Urteil gewählte Formulierung, daß "die Verluste aus der ausländischen Betriebstätte bei der Feststellung der Einkünfte berücksichtigt werden" müssen, geht über diese --zulässigerweise in einem Gewinnfeststellungsverfahren zu treffenden-- Feststellungen hinaus. Denn die Formulierung des FG beinhaltet, daß die Verluste bereits im Rahmen des Verfahrens über die Feststellung der Einkünfte --durch einen entsprechenden Abzug bei dem dort festgestellten Gewinn-- auszugleichen sind. Der Gesetzgeber hat indessen die Berücksichtigung der Verluste dem Einkommensteuerveranlagungsverfahren für die von den Verlusten Betroffenen zugewiesen; der Antrag, den Verlust(anteil) bei der "Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte" (vgl. § 2 Abs.3 EStG 1977) abzuziehen, ist erst im Veranlagungsverfahren zu stellen (BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566). In diesem Sinne ist die Urteilsformulierung des FG richtigzustellen.

Fundstellen

Haufe-Index 61258

BStBl II 1986, 661

BFHE 146, 452

BFHE 1986, 452

BB 1986, 1489-1489 (S)

DB 1986, 2265-2266 (ST)

DStR 1986, 578-578 (S)

HFR 1986, 522-523 (ST)