BFH Urteil vom 01.07.1987 - I R 197/83

Leitsatz (amtlich)

1. Wirtschaftsgüter, die eine juristische Person des öffentlichen Rechts in den von ihr getragenen Betrieb gewerblicher Art einbringt, sind mit dem Teilwert anzusetzen.

2. Zur Einlage eines Kiesvorkommens.

Orientierungssatz

Eine juristische Person des öffentlichen Rechts (Trägerkörperschaft) kann in den von ihr unterhaltenen Kiesbetrieb (Betrieb gewerblicher Art --BgA--) das Wirtschaftsgut Kiesvorkommen einlegen. Der Kiesbetrieb kann Absetzung für Substanzverringerung vornehmen. Voraussetzung ist, daß das Kiesvorkommen als Wirtschaftsgut bereits vor der Einlage existierte (Ausführungen zur Konkretisierung des Wirtschaftsguts "Bodenschatz"). Im Streitfall wurde der Kiesabbau auf forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken der Trägerkörperschaft betrieben. Die Suche nach Kiesvorkommen führte die Trägerkörperschaft durch. Die forstwirtschaftliche Nutzung der Grundstücke wurde durch Abroden beendet, nachdem die Kiesvorkommen entdeckt worden waren und bevor diese dem BgA zugeführt wurden (kein Widerspruch zum BFH-Urteil vom 16.11.1977 I R 83/75; keine Abweichung zu den BFH-Urteilen vom 28.10.1982 IV R 73/81 und vom 28.5.1979 I R 66/76).

Normenkette

KStG 1977 § 1 Abs. 1 Nr. 6; EStG § 7 Abs. 6, § 4 Abs. 1 S. 3, § 6 Abs. 1 Nr. 5; KStG 1977 § 8 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine rechtsfähige Stiftung des öffentlichen Rechts. Zu ihrem Grundstockvermögen gehört umfangreicher forstwirtschaftlich genutzter Grundbesitz, der Kiesvorkommen enthält. Die Klägerin beutete Kiesvorkommen im Rahmen eines von ihr unterhaltenen Kiesbetriebs aus. Zu diesem Zweck überließ sie dem Betrieb in den Kalenderjahren 1970, 1978 und 1979 jeweils nach cbm bemessene, ihr gehörende Kiesvorkommen. Diese Überlassungen wurden als Einlagen angesehen und jeweils auf der Grundlage eines cbm-Preises bewertet. Der Kiesbetrieb aktivierte die übernommenen Kiesbestände entsprechend und nahm darauf Abschreibungen vor. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte in dem das Streitjahr betreffenden Steuerbescheid die Abschreibungen nicht an. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren eingelegte Klage sah das Finanzgericht (FG) als begründet an.

Die Klägerin habe auf eine Aufklärungsanordnung mitgeteilt, daß der Kiesabbau auf forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken betrieben werde. Vor Beginn des Abbaus werde jeweils durch Bohrungen erkundet, ob Kies vorhanden sei. Werde danach ein abbauwürdiges Kiesvorkommen festgestellt, werde die Fläche gerodet. Anschließend werde der Kies abgebaut. Die Zuführung des Kiesvorkommens zum Betrieb gewerblicher Art zur Ausbeute geschehe erst, wenn die Aufsuchung des Vorkommens mit Hilfe der Bodenuntersuchungen durch die Bohrungen beendet sei.

Die fraglichen Kiesvorkommen seien nicht erst im Kiesbetrieb der Klägerin in Erscheinung getreten. Der natürliche Verlauf der Dinge lasse keinen anderen Schluß zu, als daß begründete Vorstellungen über den Umfang und die Abbauwürdigkeit des Bodenschatzes nicht erst im Rahmen des Kiesbetriebs der Klägerin entstanden sein könnten, sondern schon vorher im Rahmen des forstwirtschaftlichen Betriebs. Es spreche nichts dafür, daß die Klägerin den Grundbesitz zur Suche nach den Kiesvorkommen auf den Kiesbetrieb übertragen habe. Im Gegenteil habe erst nach Entdeckung der Vorkommen die forstwirtschaftliche Nutzung durch Abholzung der vorhandenen Baumbestände ihr planmäßiges Ende gefunden. Darin sei aber nach Entdeckung der Vorkommen gerade die erste Konkretisierung einer Abbauabsicht zu erblicken. Andererseits habe wegen der Beendigung der forstwirtschaftlichen Nutzung die Abgabe dieser Vorkommen an den Kiesbetrieb zu diesem Zeitpunkt noch nicht erfolgt sein können.

Einlagen i.S. des § 8 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 i.V.m. § 4 Abs.1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus dem Vermögen der Klägerin in das dem Kiesbetrieb zuzurechnenden Vermögen seien möglich. Die eingelegten Kiesvorkommen seien gemäß § 6 Abs.1 Nr.5 EStG 1978 mit dem Teilwert zu bewerten. Der Teilwert stelle für den Kiesbetrieb der Klägerin fiktive Anschaffungskosten dar.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 8 Abs.1 KStG 1977 i.V.m. §§ 4 Abs.1, 6 Abs.1 Nr.5 und 7 Abs.6 EStG.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zurückzuweisen; sie ist nicht begründet (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat der Klage zu Recht stattgegeben.

Die Klägerin ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts und gemäß § 1 Abs.1 Nr.6 KStG 1977 Subjekt der Körperschaftsteuer wegen des Kieswerks (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391). Das Einkommen des Kieswerks ist gesondert (BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391) und gemäß § 8 Abs.1 KStG 1977 nach den Vorschriften des EStG zu ermitteln. Danach steht der Klägerin die begehrte Absetzung für Abnutzung (AfA) zu. Gemäß § 7 Abs.6 EStG ist bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, § 7 Abs.1 EStG entsprechend anzuwenden. Nach § 7 Abs.1 EStG können Steuerpflichtige bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr den Teil der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten absetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. In den von § 7 Abs.6 EStG erfaßten Fällen ist dabei die Absetzung nach Maßgabe des Substanzverzehrs zulässig (Absetzung für Substanzverringerung). Für die Besteuerung ist davon auszugehen, daß der Betrieb gewerblicher Art jeweils Kiesvorkommen erworben hat, wobei als Anschaffungskosten der Teilwert zugrunde zu legen ist, den die überlassenen Kiesvorkommen hatten, als sie dem Betrieb gewerblicher Art zugeführt wurden. Die Klägerin bzw. der Betrieb gewerblicher Art hat zwar nicht das Kiesvorkommen angeschafft; als Anschaffungskosten gelten jedoch auch die Werte, zu denen die Wirtschaftsgüter im Falle einer Einlage anzusetzen sind (vgl. BFH-Urteil vom 19.Januar 1984 IV R 224/80, BFHE 140, 270, BStBl II 1984, 312). Die Kiesvorkommen sind durch die Klägerin in den Betrieb gewerblicher Art eingelegt worden. Auf die Beziehungen zwischen der Klägerin und dem Betrieb gewerblicher Art finden nach der Rechtsprechung des BFH die Grundsätze Anwendung, die zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern gelten (vgl. für die Fälle der verdeckten Gewinnausschüttung BFH-Urteil vom 1.September 1982 I R 52/78, BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147). Die bei einer Kapitalgesellschaft eingelegten Wirtschaftsgüter sind bei dieser mit dem Teilwert anzusetzen (vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz.6809). Dies ergibt sich aus der entsprechend anzuwendenden Vorschrift des § 6 Abs.1 Nr.5 EStG.

Hätte es sich bei dem Betrieb gewerblicher Art um eine Kapitalgesellschaft gehandelt, deren Alleingesellschafterin die Klägerin gewesen wäre und hätte sie die Kiesvorkommen in die Kapitalgesellschaft eingelegt, wären diese dort mit dem Teilwert anzusetzen gewesen. Entsprechendes gilt im Streitfall für den Ansatz der Kiesvorkommen bei dem Betrieb gewerblicher Art.

Die Kiesvorkommen existierten als Wirtschaftsgut bei der Klägerin bereits vor der Einlage.

Bürgerlich-rechtlich und steuerrechtlich bilden derartige Bodenschätze, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden, mit dem Grund und Boden eine Einheit. Sie stellen kein besonderes vom Grund und Boden getrenntes Wirtschaftsgut dar. Solange der Eigentümer den zum Grund und Boden gehörenden Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen läßt, ist dieser einer selbständigen Bewertung nicht zugänglich und damit ertragsteuerlich ohne Bedeutung. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum Wirtschaftsgut im einkommensteuerlichen Sinne wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt, indem er ihn zu verwerten beginnt. Dies ist der Fall, wenn der Bodenschatz in den Verkehr gebracht wird, d.h. wenn mit seiner Aufschließung begonnen wird oder mit ihr zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 28.Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106). Nach den Feststellungen des FG, gegen die keine Verfahrensrügen erhoben wurden und an die der Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist, wurden die Kiesvorkommen erst dem Betrieb gewerblicher Art zugeführt, nachdem sie durch die Probebohrungen entdeckt worden waren. Die Grundstücke, in denen sich die entdeckten Kiesvorkommen befanden, wurden dem Betrieb gewerblicher Art nicht zur Suche nach Kiesvorkommen überlassen. Die land- und forstwirtschaftliche Nutzung wurde durch das Abroden zunächst beendet, nachdem die Kiesvorkommen entdeckt worden waren und bevor diese dem Betrieb der gewerblichen Art zugeführt wurden. Der Ansicht des FA, die davon ausgeht, daß die Kiesvorkommen von Anfang an dem Betrieb gewerblicher Art zuzuordnen waren, kann nicht gefolgt werden. Die Ansicht widerspricht den tatsächlichen Feststellungen des FG, wonach die Klägerin die Grundstücke zunächst land- und forstwirtschaftlich nutzte und erst nach Feststellung der Fündigkeit für die Ausbeute freigab. Der Ansicht des FA entspräche eine land- und forstwirtschaftliche Nutzung der Erdkrume und eine parallele Zuordnung des noch unbekannten Kiesvorkommens zur gewerblichen Nutzung, die sich erst durch die Fündigkeit konkretisiert. Dem kann auch deshalb nicht gefolgt werden, weil es keineswegs sicher ist, daß die Klägerin die Kiesvorkommen stets im Rahmen ihres Betriebs gewerblicher Art nutzt. Sie könnte sie auch in der Weise verwerten, daß sie Dritten die Ausbeute gestattet.

Die Begründung des FG enthält entgegen den Ausführungen des FA keine Widersprüche.

Wenn das FG einerseits feststellt, daß das Kiesvorkommen, solange es noch nicht abgebaut war, mit dem Grund und Boden eine Einheit bildet, besteht kein Widerspruch, wenn es an anderer Stelle ausführt, für die Entstehung im land- und forstwirtschaftlichen Bereich spreche die lange Einbezogenheit in das land- und forstwirtschaftliche Vermögen der Klägerin. Es liegt im Bereich der vom FG vorzunehmenden tatsächlichen Würdigung, wenn es die lange Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Bereich als Indiz dafür nimmt, daß die Kiesvorkommen nicht von vornherein dem Betrieb gewerblicher Art zuzuordnen sind.

Das Abholzen ist entgegen der Ansicht des FA nicht als lästige und mit Kosten verbundene Hilfstätigkeit zum Kiesgewinn anzusehen. Das Abholzen ist Teil der forstwirtschaftlichen Nutzung; es geschah jeweils, nachdem durch Probebohrungen Kiesvorkommen festgestellt waren und bevor die Klägerin diese dem Betrieb gewerblicher Art überließ.

Nicht entscheidend ist, daß nach Ansicht des FG wegen der engen personellen und organisatorischen Verflechtung im Streitfall allein von daher nicht feststellbar war, in welchem Betrieb das Kiesvorkommen entstanden ist. Das FG hat aufgrund anderer Umstände festgestellt, daß sich das Kiesvorkommen nicht erst im Betrieb gewerblicher Art konkretisiert hat.

Da zwischen den Beteiligten kein Streit über die Höhe des Teilwerts der Kiesvorkommen und über den Zeitraum der vorzunehmenden Absetzung für Substanzverringerung besteht, hat das FG der Klägerin die begehrte Abschreibung zu Recht zugesprochen.

Der Senat kann in dem Streitfall entscheiden, ohne die Entscheidung des Großen Senats zu dem Vorlagebeschluß vom 20.August 1986 I R 41/82 (BFHE 147, 502, BStBl II 1987, 65) abwarten zu müssen. Der Vorlagebeschluß betrifft die Frage, ob die unentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft bei dieser zu einer verdeckten Einlage führt. Im Streitfall liegt keine unentgeltliche Nutzungsüberlassung vor; dem Betrieb gewerblicher Art wurde das Wirtschaftsgut Kiesvorkommen überlassen. Der Senat setzt sich nicht in Widerspruch zu dem Urteil vom 16.November 1977 I R 83/75 (BFHE 124, 501, BStBl II 1978, 386). In dem dort entschiedenen Fall ging der Senat nicht von der Möglichkeit aus, daß ein Wirtschaftsgut "Kiesvorkommen" eingelegt wurde, sondern hielt neben anderen Möglichkeiten die Einlage eines obligatorischen Nutzungsrechts für denkbar.

Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106 ab. Nach diesem Urteil können Kies- und Sandvorkommen und ähnliche Bodenschätze im Zeitpunkt ihrer Konkretisierung als Wirtschaftsgut --unabhängig von der Zugehörigkeit des Grundstücks, in dem sie lagern-- zum Privatvermögen gehören oder zum notwendigen Betriebsvermögen des Grundeigentümers, wenn dieser ein Gewerbe oder eine Land- und Forstwirtschaft betreibt. Die nachfolgenden Ausführungen in dem Urteil zeigen die Übereinstimmung mit der vorliegenden Entscheidung. Dort ist ausgeführt, daß, wenn ein im eigenen Grundstück entdeckter Bodenschatz kein notwendiges Betriebsvermögen darstelle, wie dies bei der Land- und Forstwirtschaft die Regel sei, der Bodenschatz mit der Konkretisierung als selbständiges Wirtschaftsgut in das Privatvermögen falle. Dem entspricht es, wenn im Streitfall infolge der Konkretisierung keine automatische Überführung in den Betrieb gewerblicher Art angenommen wird, sondern dies von einer Entscheidung der Klägerin abhängig gemacht wird. Soweit in dem angeführten Urteil notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes für den Fall angenommen wird, daß ein Steinbruchunternehmer an seinen Betrieb angrenzende Grundstücke für gewerbliche Zwecke erwirbt, nachträglich darin abbauwürdige Vorkommen entdeckt und dann deren Abbau gewerbsmäßig betreibt, stimmt dies mit der Auffassung des FG überein. Im Streitfall hat die Klägerin die Grundstücke nicht für Zwecke des Betriebs gewerblicher Art erworben.

Der Senat weicht nicht von dem BFH-Urteil vom 28.Mai 1979 I R 66/76 (BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624) ab. In dem dort entschiedenen Fall war maßgebend für die Konkretisierung des Steinvorkommens im gewerblichen Bereich, daß die Grundstücke, in dem die Steinvorkommen enthalten waren, von dem Betreiber eines Schotterwerkes erworben und von diesem nach dem Erwerb in der Bilanz seines Einzelunternehmens "Schotterwerk" ausgewiesen wurden. Im Streitfall gehören die Grundstücke --wie zwischen den Beteiligten unstreitig-- nicht zum Betriebsvermögen des Betriebs gewerblicher Art.

Fundstellen

Haufe-Index 415197

BStBl II 1987, 865

BFHE 150, 534

BFHE 1987, 534

BB 1987, 2357

BB 1987, 2357-2358 (ST)

DB 1987, 2390-2391 (ST)