BFH Urteil vom 01.04.1998 - X R 125/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

"Antrag" nach §68 FGO; Darlehenszinsen und Damnum als Vorkosten

Leitsatz (NV)

1. An den Antrag nach §68 FGO, der eine Klageänderung enthält, sind keine höheren Maßstäbe zu stellen, als sie für den Klageantrag selbst vorausgesetzt sind. Es genügt, daß sich aus dem gesamten Vorbringen des Klägers ergibt, daß dieser nach Ergehen des Änderungsbescheides im finanzgerichtlichen Verfahren sein Begehren weiterverfolgen will.

2. Darlehenszinsen hängen i.S.d. §10e Abs. 6 EStG unmittelbar mit der Anschaffung zusammen, wenn das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Wohnung aufgenommen worden ist. Ein einmal bestehender Zusammenhang geht nicht durch Zeitablauf verloren (ständige Rechtsprechung).

3. Ein im Jahre 1990 vor der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken geleistetes Damnum ist in voller Höhe als Vorkosten nach §10e Abs. 6 EStG abziehbar (Anschluß an Senatsurteil vom 8. Juni 1994 X R 26/92, BFHE 174, 535, BStBl II 1994, 930).

Normenkette

EStG § 10e Abs. 6; FGO § 68

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1990 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Weil die Kläger keine Einkommensteuererklärung für 1990 abgegeben hatten, hat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) die Besteuerungsgrundlagen geschätzt. Den Einspruch gegen den Schätzungsbescheid hat das FA wegen fehlender Begründung zurückgewiesen.

Während des anschließenden Klageverfahrens reichten die Kläger die Einkommensteuererklärung für 1990 ein, mit der sie u.a. Vorkosten für den Erwerb der Wohnung in A nach §10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von insgesamt 118 208 DM geltend machten. Hierbei handelt es sich um Schuldzinsen, Damnum und Geldbeschaffungskosten von 103 688 DM, Erhaltungsaufwendungen von 8 162 DM und sonstige Aufwendungen von 6 358 DM.

Dieses Objekt hatte der Kläger mit Kaufvertrag von Ende Oktober 1989 zum Kaufpreis von 680 000 DM erworben. Vereinbarungsgemäß wurde es mit der Kaufpreiszahlung im Januar 1990 übergeben. In der Folgezeit führten die Kläger Reparaturarbeiten durch; ihre bisherige Wohnung in B behielten sie bei. Die Ummeldung beim Einwohnermeldeamt erfolgte Ende Januar 1993.

Im Änderungsbescheid vom 29. Dezember 1993 ließ das FA die geltend gemachten Aufwendungen unberücksichtigt. Die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach §10e Abs. 6 EStG lägen nicht vor, weil die Wohnung in A nach dem Erwerb mehr als drei Jahre leergestanden habe. Noch in der am 2. Juni 1993 beim FA eingegangenen Einkommensteuererklärung hätten die Kläger die bisherige Adresse in B als Anschrift angegeben. Daß die Kläger auch 1993 die erworbene Wohnung noch nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt hätten, werde dadurch bestätigt, daß Zustellungen -- wie z.B. die geänderte Abrechnung zum Einkommensteuerbescheid 1991 vom 10. August 1993 --, die das FA noch an die frühere Anschrift gerichtet habe, nicht zurückgekommen seien. Das Haus sei 1969 gebaut worden; es sei deshalb davon auszugehen, daß nur Schönheitsreparaturen erforderlich gewesen seien. Tatsächlich hätten die Kläger bereits im Mai 1990 nicht unerhebliche Beträge für Tapeten, Farben und Zubehör aufgewandt. Zu diesem Zeitpunkt seien demnach bereits Schönheitsreparaturen durchgeführt, die Wohnung also noch 1990 fertiggestellt worden.

Mit einem an das Finanzgericht (FG) gerichteten, am 31. Januar 1994 dort eingegangenen Schriftsatz nahmen die Kläger "zum Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1990 vom 29. Dezember 1993 wie folgt Stellung": "Die in der Anlage FW 1990 erstmals geltend gemachten Aufwendungen für das EFH in A sind -- wie beantragt -- gem. §10e Abs. 6 EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen." Sie hätten die Wohnung Ende 1992 bereits zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wie die beiliegende Anmeldebestätigung zeige. Da das Haus völlig heruntergewirtschaftet gewesen sei, habe der Kläger -- mangels finanzieller Mittel in eigener Arbeit -- das Haus saniert. Der Keller sei so feucht gewesen, daß das Haus ohne gesundheitliche Gefahren nicht habe bewohnt werden können. Der Kläger habe die Außenwände selbst freigeschaufelt, um die Feuchtigkeitsquellen zu beseitigen.

Nachdem das FA die Auffassung vertreten hatte, die Kläger hätten nicht -- wie erforderlich -- ausdrücklich einen Antrag nach §68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellt mit der Folge, daß die Klage unzulässig sei, beantragten die Kläger mit Schriftsatz vom 5. Juli 1994, den Einkommensteuer-Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen. Der Antrag sei entgegen der Auffassung des FA nicht fristgebunden. Die Kläger hätten mit Schriftsatz vom 28. Januar 1994 den Änderungsbescheid angegriffen. Dies sei als Einspruch zu werten.

Das FG hat der Klage stattgegeben. Es führte aus: Die Kläger hätten sich in dem an das FG gerichteten Schriftsatz gegen die Nichtanerkennung der geltend gemachten Vorkosten gewandt, ihren Sachvortrag ergänzt und ihren bisherigen Klageantrag wiederholt. Darin sei sinngemäß ein Antrag nach §68 FGO zu sehen.

Aus dem vom FA zitierten Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Oktober 1990 II R 45/88 (BFHE 162, 215, BStBl II 1991, 102) ergebe sich nichts anderes.

Die eigene Wertung des Klägers im Schriftsatz vom 5. Juli 1994 beruhe auf einer Verkennung der Rechtslage, da dieser zunächst ausdrücklich einen Antrag nach §68 FGO gestellt und anschließend auf den vermeintlich bereits eingelegten Einspruch hingewiesen habe. Denn ein Antrag nach §68 FGO beinhalte die konkludente Rücknahme des Einspruchs.

Zur Sache führte das FG aus: Die Voraussetzungen für die Anerkennung der geltend gemachten Vorkosten seien dem Grunde nach erfüllt. Entgegen der Ansicht des FA stehe dem Vorkostenabzug nicht entgegen, daß möglicherweise drei Jahre bis zur tatsächlichen Eigennutzung verstrichen seien; denn der Zeitraum des §10e Abs. 6 EStG umfasse auch die Zeit des Leerstehens der Wohnung nach Anschaffung bis zum Tag des Einzugs, wenn die Absicht der Selbstnutzung nicht aufgegeben worden sei. Der Tag des Einzugs sei lediglich dann nicht maßgebend, wenn die Wohnung den Klägern schon zu einem früheren Zeitpunkt zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung gestanden habe und ein Bezug der Wohnung billigerweise habe erwartet werden können. In diesem Fall beende ein Leerstehenlassen über einen längeren Zeitraum die von §10e Abs. 6 EStG umfaßte Phase. Jedenfalls für das Streitjahr sei die Vorkostenphase aber noch nicht beendet, denn die Wohnung sei erst zu Beginn des Jahres 1990 übergeben worden. Für die sich anschließenden Renovierungs- und Sanierungsarbeiten sei ein Zeitraum von 10 bis 12 Monaten durchaus angemessen, zumal der Kläger diese Arbeiten selbst und nur an Wochenenden habe durchführen können. Für die -- hier nicht streitigen -- Folgejahre sei ggf. bei entsprechenden Tatsachenfeststellungen eine andere Beurteilung denkbar.

Der Höhe nach könnten jedenfalls Darlehenszinsen in Höhe von 23 565,67 DM und Damnum der Bank (44 000 DM) als Vorkosten im Streitjahr berücksichtigt werden. Bereits dies führe bei einem zu versteuernden Einkommen von 67 570 DM (Einkommensteuerbescheid vom 29. Dezember 1993) zu einer Steuerfestsetzung von 0 DM.

Mit der -- vom FG zugelassenen -- Revision rügt das FA Verletzung von §68 FGO.

Dem Urteil des BFH in BFHE 162, 215, BStBl II 1991, 102 sei zu entnehmen, daß ein Antrag nach §68 FGO grundsätzlich ausdrücklich gestellt werden müsse, es sei denn, der Vortrag des Klägers erlaube eine entsprechende Auslegung. Die Auslegung einer Prozeßerklärung dürfe aber nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der verkörperten Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden ließen. Allein der Umstand, daß sich die Kläger in dem streitigen Schriftsatz zur Sache eingelassen hätten, rechtfertige die Auslegung des FG nicht. Der vom FG angeführte BFH-Beschluß vom 6. November 1987 III B 101/86 (BFH/NV 1988, 312) betreffe einen anderen Sachverhalt, nämlich die Ablösung eines Vorauszahlungsbescheides durch einen Jahressteuerbescheid. Dort habe der Kläger die Aussetzung des Jahressteuerbescheides beantragt und dazu ausgeführt, daß der Vorauszahlungsbescheid durch den Jahressteuerbescheid überholt und erledigt sei. Der spätere ausdrücklich gestellte Antrag nach §68 FGO sei verspätet. Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung lägen nicht vor. Die Rechtsbehelfsbelehrung im Änderungsbescheid habe die Kläger zutreffend über die verfahrensrechtliche Situation belehrt. Der Kläger sei Steuerberater und deshalb die Verspätung nicht entschuldbar.

Zur Sache äußert sich das FA nicht.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie schließen sich der Auffassung des FG an.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG- Urteil läßt weder in formell- noch in materiell-rechtlicher Hinsicht Rechtsfehler erkennen.

1. Die Kläger haben rechtzeitig einen Antrag nach §68 FGO gestellt.

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, wird dieser auf Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens. Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des neuen Verwaltungsakts zu stellen (§68 FGO).

Unerheblich ist, daß die Kläger keinen förmlichen Antrag gestellt haben. Der Antrag nach §68 FGO ist eine Prozeßerklärung. Auch Prozeßerklärungen sind auszulegen, wobei die für die Auslegung von Willenserklärungen des bürgerlichen Rechts entwickelten Grundsätze entsprechend anwendbar sind. Es ist daher analog §133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks der Beteiligtenerklärungen zu haften, sondern der in der Erklärung verkörperte Wille anhand der erkennbaren Umstände zu ermitteln (z.B. BFH-Urteil vom 14. Juni 1995 II R 70/92, BFH/NV 1996, 142, m.w.N.). Die Auslegung einer Prozeßerklärung durch das FG ist in vollem Umfang überprüfbar (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1993 V R 25/93, BFH/NV 1995, 396, m.w.N.).

An den Antrag nach §68 FGO, der eine Klageänderung enthält, sind keine höheren Anforderungen zu stellen, als sie für den Klageantrag selbst vorausgesetzt werden (BFH-Beschluß in BFH/NV 1988, 312). Insoweit genügt es, daß sich aus dem gesamten Vorbringen ergibt, was der Kläger begehrt. Im Streitfall haben die Kläger nach Ergehen des Änderungsbescheides innerhalb der Antragsfrist sich unter Hinweis auf das Aktenzeichen des FG "in Sachen Eheleute ... gegen Finanzamt ... wegen Einkommensteuer 1990" an das FG gewandt und erläutert, weshalb die geltend gemachten Vorkosten ihrer Auffassung nach wie beantragt zu berücksichtigen seien. Dies läßt deutlich erkennen, daß die Kläger nach Erlaß des Änderungsbescheides im finanzgerichtlichen Verfahren ihr Begehren weiterverfolgen wollten. Das FG hat darin zu Recht unmißverständlich einen Antrag nach §68 FGO gesehen.

Die vom FA zitierte Entscheidung des BFH in BFHE 162, 215, BStBl II 1991, 102 betrifft einen anderen Sachverhalt. Dort hatte der Kläger gegen den Änderungsbescheid Klage erhoben, die vom FG mangels Zustimmung des FA zur Sprungklage als Einspruch behandelt worden war. Unter diesen Umständen kann ein Schriftsatz des Klägers, der auf ein Aufklärungsschreiben des Berichterstatters zur Sache Stellung nimmt, nicht als Antrag nach §68 FGO verstanden werden.

2. Auch in der Sache selbst tritt der Senat dem FG bei.

Nach §10e Abs. 6 EStG kann der Steuerpflichtige Aufwendungen wie Sonderausgaben abziehen, die

-- bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung i.S. des Abs. 1 zu eigenen Wohnzwecken entstehen,

-- unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazugehörenden Grund und Bodens zusammenhängen,

-- nicht zu den Herstellungskosten oder Anschaffungskosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören und

-- im Fall der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten.

a) Darlehenszinsen hängen unmittelbar mit der Anschaffung der Wohnung zusammen, wenn das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Wohnung aufgenommen worden ist (BFH-Urteile vom 8. Juni 1994 X R 30/92, BFHE 174, 541, BStBl II 1994, 893, und vom 27. Juni 1995 IX R 48/93, BFHE 178, 155, BStBl II 1996, 151). Dies hat das FG für die im Urteil berücksichtigten Schuldzinsen und das Damnum bejaht. Ein einmal bestehender unmittelbarer Zusammenhang geht bei Finanzierungskosten grundsätzlich nicht durch Zeitablauf verloren (BFH-Urteil in BFHE 178, 155, 159, BStBl II 1996, 151). Für -- im Streitfall ebenfalls geltend gemachte -- Renovierungsarbeiten hat der erkennende Senat im Urteil vom 11. März 1992 X R 113/89 (BFHE 167, 396, BStBl II 1992, 886) allerdings entschieden, unmittelbarer Zusammenhang sei mit engem zeitlichen Zusammenhang gleichzusetzen (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Mai 1992 X R 61/91, BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944); ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang liege nicht mehr vor bei Aufwendungen, die 1 1/2 Jahre nach Bezug der Wohnung aufgewendet worden sind. Zinsaufwendungen sind durch diese Rechtsprechung nicht berührt (BFHE 178, 155, BStBl II 1996, 151).

b) Im Ergebnis zu Recht hat das FG auch das geltend gemachte Damnum berücksichtigt.

Für die Abziehbarkeit von Aufwendungen nach §10e Abs. 6 EStG ist allerdings maßgebend, wann diese wirtschaftlich entstanden sind (BFH-Urteile in BFHE 174, 541, BStBl II 1994, 893, und vom 8. Juni 1994 X R 26/92, BFHE 174, 535, BStBl II 1994, 930). Laufzeitbezogene Aufwendungen sind deshalb aufzuteilen und -- unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung -- als Vorkosten zu berücksichtigen, soweit sie auf die Zeit vor Bezug der Wohnung entfallen. Für das Damnum ist nach der Änderung der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Rechtsnatur des Damnums (BGH-Urteile vom 29. Mai 1990 XI ZR 231/89, Der Betrieb -- DB -- 1990, 1610, und vom 12. Oktober 1993 XI ZR 11/93, DB 1994, 726) zu berücksichtigen, daß das Damnum als laufzeitabhängiger Ausgleich für einen niedrigeren Nominalzinssatz anzusehen ist und daher bei vorzeitiger Vertragsbeendigung vom Darlehensnehmer nach §812 BGB anteilig zurückverlangt werden kann. Der erkennende Senat hat im Urteil in BFHE 174, 535, BStBl II 1994, 930 offengelassen, ob aufgrund der geänderten zivilrechtlichen Beurteilung hinsichtlich der Abziehbarkeit nach §10e Abs. 6 EStG -- in Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung des BFH -- das Damnum nunmehr den laufzeitabhängigen Schuldzinsen gleichzustellen ist mit der Folge, daß es auf den Zinsfestschreibungszeitraum verteilt werden muß und nur abgezogen werden darf, soweit es auf die Zeit vor Bezug der Wohnung entfällt. Für den Zeitraum bis zur Änderung der zivilrechtlichen Rechtsprechung sei jedenfalls von der bisherigen Beurteilung auszugehen.

Im Streitfall fanden Anschaffung der Wohnung und Darlehensaufnahme zeitlich vor der Änderung der Zivilrechtsprechung statt mit der Folge, daß das Damnum in voller Höhe abziehbar bleibt, soweit kein Gestaltungsmißbrauch vorliegt (vgl. Urteil in BFHE 174, 535, BStBl II 1994, 930, m.w.N.). Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmißbrauch sind im Streitfall nicht gegeben.

c) Weil schon bei Berücksichtigung der Geldbeschaffungskosten die Einkommensteuer 0 DM beträgt, kann offenbleiben, in welchem Umfang die geltend gemachten Renovierungskosten abziehbar wären.

Fundstellen

Haufe-Index 67604

BFH/NV 1998, 1347

DStZ 1999, 69

HFR 1998, 915