BFH Beschluss vom 16.03.1995 - VIII B 158/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ernstliche Zweifel am Zufluß von Kapitalerträgen bei Gutschrift von Scheinrenditen, unter Umständen auch bei Auszahlung im Schneeballsystem; unselbständige Anschlußbeschwerde im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung

Leitsatz (NV)

1. Es bestehen ernstliche Zweifel am Zufluß von Einnahmen aus Kapitalvermögen, wenn vom hoch verschuldeten Kapitalschuldner

a) Gutschriften über Scheinrenditen erteilt werden (Anschluß an BFH-Beschluß vom 20. Dezember 1994 VIII B 143/94, BFHE 176, 263, BStBl II 1995, 262),

b) solche Scheinrenditen zwar an den Kapitalgeber ausgezahlt werden, wirtschaftlich aber aus den eigenen Einzahlungen des Anlegers stammen könnten (vgl. BFH-Beschluß vom 17. Dezember 1992 VIII B 88/92 VIII B 89/92, BFH/NV 1993, 419).

2. Wird im finanzgerichtlichen Verfahren der Aussetzung der Vollziehung die vom FG zugelassene Beschwerde durch einen Beteiligten eingelegt, so kann auch der andere Beteiligte nicht fristgebunden unselbständige Anschlußbeschwerde erheben. In ihrem Rahmen sind neues tatsächliches Vorbringen und Antragsänderungen zulässig, wenn sie keine wesentliche Änderung des Streitgegenstands enthalten.

3. Im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung von Steuerbescheiden kann nicht die Aufhebung oder Aussetzung der Vollziehung von Vollstreckungsmaßnahmen begehrt werden, die selbständige Verwaltungsakte enthalten.

4. In einem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer ist auch die Aussetzung der Vollziehung der Kirchensteuer und anderer Annexforderungen möglich. Hat das FG die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht, gilt dies auch für diese Nebenleistungen.

5. Zur Kostentragung des Beschwerdeführers hinsichtlich einer Anschlußbeschwerde wegen Aussetzung der Vollziehung von Folgesteuern ohne Sicherheitsleistung.

Normenkette

EStG § 8 Abs. 1, § 11 Abs. 1 S. 1, § 20; KiStG Baden-Württemberg § 21 Abs. 2 S. 1; FGO § 69 Abs. 2-3, 4 S. 2 Nrn. 1-2, §§ 123, 128 Abs. 3, §§ 132, 135 Abs. 2, § 155; ZPO § 264 Nr. 2, § 577a

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Kläger, Antragsteller, Beschwerdegegner und Anschlußbeschwerdeführer (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, legten in den Streitjahren 1988 bis 1990, vermittelt durch die Firma B- GmbH einen Gesamtbetrag von ... DM bei der Kapitalgesellschaft A-S.A. (Sitz in Panama, Verwaltung in Liechtenstein) an. Die Firma A beteiligte sich von Oktober 1986 bis Januar 1991 an spekulativen Börsengeschäften in den USA, überwiegend als Stillhalter bei Optionsgeschäften. Die von ihr in Werbeprospekten und Kontoauszügen an die Anleger ausgewiesenen hohen Renditen stimmten nicht mit der Wirklichkeit überein. Denn A hatte schon aufgrund des Kurssturzes vom 19. Oktober 1987 das gesamte, bis dahin eingezahlte Anlagekapital eingebüßt. Nach einer vorübergehenden Erholung in der ersten Hälfte des Jahres 1988 erwirtschaftete A von da an praktisch nur noch Verluste. Auszahlungen an die Anleger wurden überwiegend aus neuen Einlagen bestritten, bis 30. September 1990 in voller Höhe, bis 15. Januar 1991 nur noch teilweise. Ein Anfang 1991 gegen A eingeleitetes Konkursverfahren wurde 1993 mangels Masse eingestellt.

Die Kläger schlossen mit A insgesamt acht sog. Verwaltungsverträge ab, wonach sie auf ihr zur Verfügung gestelltes Eigenkapital insgesamt ... DM ausgezahlt erhielten. Dabei wurde zwischen Kapitalrückzahlungen ("Auszahlungen") und gutgeschriebenen "Renditen" unterschieden ...

Nachdem der Beklagte, Antragsgegner, Beschwerdeführer und Anschlußbeschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) nachträglich von diesem Sachverhalt Kenntnis erlangt hatte, änderte er die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) dahingehend, daß die den Klägern bis 30. September 1990 gutgeschriebenen "Renditen" als Einnahmen aus Kapitalvermögen erfaßt wurden; die darüber hinaus erhaltenen "Auszahlungen" sah das FA als Kapitalrückzahlung an. Die hiergegen von den Klägern eingelegten Einsprüche wies das FA während des inzwischen beim Finanzgericht (FG) angestrengten Verfahrens auf Aussetzung der Vollziehung als im wesent lichen unbegründet zurück. Ihre daraufhin erhobene Klage schwebt noch beim FG.

Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre gab das FG im beantragten Umfang gegen Sicherheitsleistung in Höhe von ... DM statt, da aus verschiedenen Gründen ernstliche Zweifel an der Recht mäßigkeit der angefochtenen Bescheide beständen. Der FG-Beschluß ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 74 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, macht das FA geltend:

Es liege eindeutig keine Treuhandverein barung vor. Unabhängig vom Rechtsverhältnis im einzelnen habe jedenfalls ein Kapitalnutzungsverhältnis i. S. des § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorgelegen. Den Klägern seien auch Einnahmen in dieser Höhe zugeflossen, weil A ihnen die "Renditen" bis 1990 tatsächlich ausgezahlt habe. Eine objektive Bereicherung des Anlegers sei nicht erforderlich. Das zeige der Vergleich mit Aktienerträgen, die in manchen Jahren auch aus offenen oder verdeckten Rücklagen oder stillen Reserven bezahlt würden. Auch soweit die "Renditen" nur gutgeschrieben worden seien, wären sie jedenfalls bis 30. September 1990 rechtlich durchsetzbar gewesen.

Das FA beantragt, zum Teil sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Beschlusses den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.

Die Kläger beantragen, die Beschwerde zurückzuweisen und -- nach Ablauf der Beschwerdefrist -- über den Beschluß des FG hinaus die Vollziehung auch hinsichtlich der für 1989 und 1990 festgesetzten Zinsen sowie der Kirchensteuer für 1988 bis 1990 und der Sparzulage 1988 auszusetzen.

Das FA habe auch für diese Beträge und insoweit gegen den Willen der Kläger auf deren Grundstück eine Zwangssicherungshypothek eintragen lassen.

Hierzu hat sich das FA nicht geäußert.

Die Kläger haben den inzwischen ergan genen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1989 vom 31. Oktober 1994, der keinen Hinweis auf § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) enthält, wirksam zum Gegenstand des Verfahrens erklärt; ihre Versäumung der Antragsfrist des § 68 Satz 2 FGO ist entweder entsprechend § 55 FGO unschädlich oder weil ihnen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 18. Mai 1994 XI R 42/93, BFHE 174, 370, BStBl II 1994, 706, Ziff. II 1 der Gründe).

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist unbegründet. Die Anschlußbeschwerde der Kläger ist teils unzulässig, teils unbegründet.

1. Beschwerde des FA

Das FG hat dem Aussetzungsbegehren der Kläger rechtsfehlerfrei entsprochen.

Der an das FG gerichtete Antrag auf Aussetzung der Vollziehung war gemäß § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 und 2 FGO zulässig, weil das FA den zunächst -- im März 1994 -- bei ihm gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ohne Angabe von Gründen unbeschieden gelassen und am 15. Juni 1994 die Vollstreckung angekündigt hatte.

Das FG hat den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zu Recht auch als begründet erachtet. Der Senat tritt der Vorinstanz im wesentlichen bei.

In dem einen Parallelfall betreffenden Beschluß des Senats vom 20. Dezember 1994 VIII B 143/94 (BFHE 176, 263, BStBl II 1995, 262) wurde zwar offengelassen, ob die Firma A als Treuhänderin der Anleger angesehen werden und ob die getroffenen Vereinbarungen als partiarisches Darlehen oder als stille Gesellschaft zu beurteilen sein könnten. Der Senat hat es jedoch wie die Vorinstanz als ernstlich zweifelhaft erachtet, ob von A im sog. Schneeballsystem erteilte Gutschriften zu einem Zufluß von Kapitalerträgen beim Anleger führen. Letztere Bedenken werden durch die Beschwerdebegründung des FA nicht ausgeräumt.

Nach dem bezeichneten Senatsbeschluß, auf den zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird, bestehen daher auch im vorliegenden Fall ernstliche Zweifel an der Besteuerung der den Klägern aufgrund der Verträge Nr. 2 und 7 lediglich gutgeschriebenen "Renditen".

Soweit diese "Renditen" tatsächlich ausbezahlt wurden, kommen zwar nach ständiger Rechtsprechung Kapitalerträge auch dann in Betracht, wenn der Schuldner das Kapital vertragswidrig verwandt hat (vgl. Senatsurteil vom 10. Juni 1975 VIII R 71/71, BFHE 116, 333, BStBl II 1975, 847, und schon Urteil des Reichsfinanzhofs -- RFH -- vom 17. Juli 1930 VI A 2071/29, RStBl 1930, 636; zustimmend Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 20 EStG Anm. 53). Ferner hat der Senat noch im Urteil vom 6. April 1993 VIII R 68/90 (BFHE 172, 25, BStBl II 1993, 825) entschieden, daß Einnahmen aus Kapitalvermögen auch dann vorliegen können, wenn ein Betrag nach Auffassung der Beteiligten als Ertrag des Kapitals (Zins) gezahlt wird, obwohl der vermeintliche Zinsanspruch dem Grunde oder der Höhe nach nicht besteht.

Andererseits hat es der Senat jedoch im Beschluß vom 17. Dezember 1992 VIII B 88/92, VIII B 89/92 (BFH/NV 1993, 419, 420, Ziff. 3 b der Gründe) als problematisch bezeichnet, Einnahmen aus Kapitalvermögen anzunehmen, wenn sie letztlich aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen selbst stammen. Im Anschluß hieran hat die Vorinstanz rechtsfehlerfrei und vom FA mit der Beschwerde nicht bestritten darauf hingewiesen, daß im vorliegenden Fall die Auszahlungen auf die älteren Verträge wirtschaftlich zum großen Teil aus Einzahlungen der Kläger auf neuere Verträge stammen dürften; dies sei z. B. offensichtlich bei der aus den Einzahlungen auf die Verträge Nr. 3 und 4 finanzierten Auszahlung auf den Vertrag Nr. 1 der Fall gewesen. Ferner weist das FG zutreffend darauf hin, daß die Einzahlungen der Kläger in den Streitjahren 1988 und 1989 die erhaltenen Auszahlungen überschritten haben, und zwar 1988 um rd. ... DM, 1989 um rd. ... DM, während im Streitjahr 1990 die Auszahlungen die Einzahlungen um ... DM überwogen. Bereits diese Feststellungen tragen die Annahme ernstlicher Zweifel durch das FG, die ausgezahlten "Renditen" als Vermögenszuwächse und damit Einnahmen der Kläger i. S. des § 8 Abs. 1 EStG zu behandeln.

2. Anschlußbeschwerde der Kläger

Die Kläger konnten auch nach Ablauf der Beschwerdefrist entsprechend § 577 a der Zivilprozeßordnung (ZPO) i. V. m. § 155 FGO unselbständige Anschlußbeschwerde gegen den FG-Beschluß einlegen (BFH- Beschluß vom 3. Dezember 1990 IX B 136/89, BFH/NV 1991, 316; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 128 Rz. 12, und Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 128 FGO Anm. 84). Im Rahmen der Anschlußbeschwerde sind auch Änderungen des Antrags und neues tatsächliches Vorbringen grundsätzlich zulässig (BFH-Beschluß vom 26. Mai 1988 V B 26/86, BFH/NV 1989, 403, 406, Ziff. 1 c der Gründe; Gräber/Ruban, a.a.O., § 132 Rz. 6). Allerdings dürfen neue Anträge keine wesentliche Änderung des Streitgegenstands enthalten (vgl. BFH-Beschlüsse vom 23. August 1988 VII B 76/88, BFHE 154, 29, BStBl II 1988, 952; vom 14. Dezember 1988 VII B 161/88, BFH/NV 1989, 527, und vom 7. Januar 1993 VII B 125/92, BFH/NV 1994, 480).

Letzteres kommt hier in Betracht, falls die Kläger die Vollziehung des Antrags des FA auf Eintragung der Sicherungshypothek auch für die über ... DM hinausgehenden Beträge oder die Grundbucheintragung selbst aufgehoben wissen wollen. Die Aufhebung oder Aussetzung der Vollziehung von Vollstreckungsmaßnahmen kann im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung von Steuerbescheiden jedoch grundsätzlich nicht begehrt werden (BFH-Beschluß vom 17. März 1976 I B 34/75, nicht veröffentlicht -- NV --). Denn für Vollstreckungsmaßnahmen, die Verwaltungsakte enthalten, kommen gesonderte Verfahren der Aussetzung der Vollziehung in Betracht, wenn sie selbst mit Rechtsbehelfen angefochten sind (BFH-Beschluß vom 16. November 1977 VII S 1/77, BFHE 123, 427, BStBl II 1978, 69). Das gilt nach ständiger Rechtsprechung auch für Eintragungsersuchen des FA bezüglich einer Sicherungshypothek (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1989 VII R 77/88, BFHE 158, 310, BStBl II 1990, 44, und Urteil vom 8. Januar 1991 VII R 111/89, BFH/NV 1992, 4; a. A. ein Teil der FG und des Schrifttums wie Tipke/Kruse, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 322 AO 1977 Tz. 17, m. w. N.). Ein gegen die Vollstreckungsmaßnahme als solche gerichtetes Aussetzungsbegehren ist also im vorliegenden Verfahren nicht zulässig.

Soweit die Kläger nachträglich auch die Aussetzung der Vollziehung der bezeichneten Annexforderungen ohne Sicherheitsleistung erstreben, ist ihr Begehren zulässig, jedoch unbegründet.

Hiermit wurde der Streitgegenstand nicht wesentlich geändert. Es fehlt schon an einer Klageänderung, wenn nachträglich Nebenforderungen zur Hauptforderung hinzugefügt werden (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 123 Rz. 2 a. E. betreffend Zinsforderungen unter Hinweis auf § 264 Nr. 2 ZPO). Bei der nachträglich beantragten Aussetzung der Vollziehung der Kirchensteuer, Zinsen und Rückforderung der Sparzulage handelt es sich um Nebenleistungen zu den strittigen Einkommensteuerbeträgen. In der neueren BFH-Rechtsprechung ist anerkannt, daß bei der Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer auch die Vollziehung der Kirchensteuer und anderer Annexforderungen ausgesetzt werden darf, wenn die festgesetzte Einkommensteuer hierfür maßgeblich ist (BFH-Beschlüsse vom 12. April 1972 I B 3/72, NV; vom 27. April 1983 VIII S 2/83, NV, und vom 2. Oktober 1984 VIII S 12/84, NV, zur Kirchensteuer sowie -- zur Ergänzungsabgabe -- Beschluß vom 19. Mai 1982 I S 11/81, NV). Die davon abweichende frühere Rechtsprechung (BFH-Beschlüsse vom 26. April 1977 VIII S 5/76, NV; vom 13. April 1978 IV S 1/78, NV, und vom 11. Juli 1978 VIII S 10/77, NV), der die Literatur zum Teil bis jetzt folgt (Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 FGO Tz. 5, und Ziemer/Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 33 Anm. 69, 89), weil für die Kirchensteuer der Finanzrechtsweg nicht eröffnet sei (vgl. zum Klageverfahren BFH-Urteil vom 23. Mai 1990 III R 145/85, BFHE 161, 73, BStBl II 1990, 895, unter III. der Gründe; Schwarz/Dumke, Finanzgerichtsordnung, § 42 Tz. 26 "Kirchensteuerbescheid"; anders für den Erlaß der Kirchensteuer FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, Urteil vom 2. Oktober 1987 IX K 337/83, EFG 1988, 130, rkr.), ist insoweit überholt.

Da für diese Folgesteuern § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO entsprechend gilt (BFH-Beschluß vom 27. April 1983 VIII S 2/83, NV), bedarf es auch nicht ihrer Anhängigkeit im Klageverfahren.

Lehnt das FA die Aussetzung der Vollziehung eines Folgebescheids ab, obwohl die Vollziehung des Grundlagenbescheids ausgesetzt ist, so kann die Aussetzung vom Steuergericht gewährt werden (BFH-Beschluß vom 8. Juli 1982 IV B 6/82, BFHE 136, 190, BStBl II 1982, 660).

Das Begehren der Kläger auf Aussetzung der Vollziehung der Kirchensteuer, Zinsen und Rückforderung der Sparzulage ohne Sicherheitsleistung ist jedoch unbegründet. Denn die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide erstreckt sich kraft Gesetzes (§ 21 Abs. 2 Satz 1 des Kirchensteuergesetzes -- KiStG -- BW) in entsprechendem Umfang auch auf die Kirchensteuer. Auch andere Annexsteuern sind bei einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer von Amts wegen mit auszusetzen (vgl. BFH- Beschluß vom 24. Januar 1979 I R 91/78, BFHE 127, 300, 301, BStBl II 1979, 441).

Das FG hat rechtsfehlerfrei und von den Klägern unangefochten die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht. Dasselbe hat für die strittigen Annexsteuern zu gelten. Denn die Anordnung einer Sicherheitsleistung hinsichtlich der Nebenleistung kann nicht von geringeren Voraussetzungen abhängig sein als die Anordnung der Sicherheitsleistung für den Hauptanspruch (Senatsbeschluß vom 8. Dezember 1977 VIII B 63/77, NV). Auch wenn hier das FA die Vollziehung der Kirchensteuer, Zinsen und Rückforderung der Sparzulage noch nicht von Amts wegen ausgesetzt haben sollte, hätte dies ebenfalls gegen Sicherheitsleistung zu geschehen. Nur eine solche Sicherheitsleistung hat das FG mit der Erstreckung der Sicherungshypothek auch auf die strittigen Annexangaben in Anspruch genommen.

3. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat das FA zu tragen (§ 135 Abs. 2 FGO). Den Klägern sind trotz ihres Unterliegens mit der Anschlußbeschwerde keine Kosten aufzuerlegen. Denn im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung von Einkommensteuerbescheiden ist der Streitwert nur nach der strittigen Einkommensteuer zu bemessen; "Folgesteuern" bleiben dabei außer Betracht (BFH-Beschluß in BFHE 127, 300, BStBl II 1979, 441; ständige Rechtsprechung). Auch die Anordnung der Sicherheitsleistung ist kein selbständiger Streitgegenstand, sondern nur unselbständige Nebenbestimmung der Vollziehungsaussetzung (BFH-Beschlüsse vom 20. Juni 1979 IV B 20/79, BFHE 128, 306, BStBl II 1979, 666; vom 22. Juli 1980 VII B 43/79, BFHE 131, 14, BStBl II 1980, 658, und vom 13. August 1991 VIII B 14/87, BFH/NV 1992, 688).

Fundstellen

Haufe-Index 420644

BFH/NV 1995, 680