Entscheidungsstichwort (Thema)

Antrag gemäß § 68 FGO: Verfahrensgegenstand bei mehreren aufeinanderfolgenden Änderungsbescheiden, Eindeutigkeit des Antrags als Prozeßhandlung, Begriff des "Änderungsbescheids" - Wirkung eines Bescheids nach Ergehen eines Änderungsbescheids

 

Leitsatz (amtlich)

1. Die Überleitung eines zweiten Änderungsbescheides in ein laufendes Verfahren gemäß § 68 FGO setzt voraus, daß ein vorausgegangener erster Änderungsbescheid ebenfalls Verfahrensgegenstand geworden ist.

2. Mehrere denselben Veranlagungszeitraum betreffende Änderungsbescheide können gleichzeitig zum Gegenstand des Verfahrens erklärt werden, nachträglich also auch ein durch den zweiten suspendierter erster Änderungsbescheid (Anschluß an das BFH-Urteil vom 5. Mai 1992 IX R 9/87, BFHE 168, 213, BStBl II 1992, 1040).

 

Orientierungssatz

1. Ein geänderter Bescheid zeigt keine Wirkung, solange der folgende Änderungsbescheid Bestand hat. Dennoch geht der suspendierte Bescheid nicht unter, sondern behält bestimmte prozessuale Wirkungen bei, indem er etwa in seinem materiellen Regelungsgehalt wieder in Kraft tritt, wenn der Änderungsbescheid aufgehoben wird. Wird der Änderungsbescheid aber bestandskräftig, so tritt er endgültig mit der Folge an die Stelle des ursprünglichen Bescheids, daß diesem kein Regelungsgehalt mehr zukommt und er nicht mehr geändert werden kann. Einer Klage gegen den ursprünglichen Bescheid ist damit die Grundlage entzogen, so daß sie mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Als Prozeßhandlung muß der Antrag nach § 68 FGO eindeutig sein, so daß er einem Schreiben des Klägers nicht konkludent entnommen werden kann.

3. Für die Frage, ob ein "Änderungsbescheid" i.S. des § 68 FGO vorliegt, ist allein entscheidend, ob ein Bescheid den vorhergehenden Bescheid formell geändert und ersetzt hat. Nicht erheblich ist dagegen, ob er materielle Änderungen wie eine Erhöhung oder Senkung der festgesetzten Steuer beinhaltet (vgl. BFH-Rechtsprechung)

 

Normenkette

FGO § 40 Abs. 2, § 68

 

Tatbestand

I. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat gegen

die Kläger und Revisionskläger (Kläger) am 17. September 1982 einen Bescheid

wegen Einkommensteuer 1980 erlassen. Die dagegen gerichtete Klage mit dem

Begehren, Herstellungskosten einer Tankanlage als Erhaltungsaufwand zu

behandeln, hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen.

Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision gegen diese

Entscheidung verfolgen die Kläger ihren Klageantrag weiter.

Am 13. Juni 1988 erließ das FA aufgrund einer Außenprüfung einen (gemäß § 173

Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--) geänderten Einkommensteuerbescheid

1980. Die Änderungen berühren den Gegenstand des ursprünglichen Klagebegehrens

(und der Revision) nicht. Gegen diesen Bescheid erhoben die Kläger wiederum

Klage. Auf entsprechende Anfrage des BFH erklärten sie, den geänderten Bescheid

nicht zum Gegenstand des Revisionsverfahrens machen zu wollen. Darauf setzte

der BFH das Revisionsverfahren bis zum bestandskräftigen Abschluß des

Verfahrens über den Einkommensteuerbescheid 1980 vom 13. Juni 1988 aus.

Am 21. Oktober 1996 erließ das FA einen weiteren (gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO

1977) geänderten Einkommensteuerbescheid 1980. Er enthält gemäß § 68 Satz 3 der

Finanzgerichtsordnung (FGO) einen Hinweis auf die Möglichkeit, den Bescheid zum

Gegenstand des anhängigen Klageverfahrens vor dem FG zu machen. Auf diesen

Bescheid erklärten beide Beteiligte dieses Klageverfahren (betreffend den

Bescheid vom 13. Juni 1988) einvernehmlich für erledigt.

Mit Schriftsatz vom 11. Dezember 1996 ergänzen die Kläger nunmehr ihre

bisherige Revisionsbegründung. Durch Schreiben des Vorsitzenden Richters des

erkennenden Senats wurden sie darauf aufmerksam gemacht, daß, nachdem sie einen

entsprechenden Antrag nicht gestellt haben, "der Änderungsbescheid vom 21.

Oktober 1996 - im übrigen auch der vorangegangene Änderungsbescheid vom 13.

Juni 1988 - nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist (vgl. § 68

FGO)". In ihren Antwortschreiben beantragten die Kläger darauf, den

Änderungsbescheid vom 21. Oktober 1996 zum Gegenstand des Revisionsverfahrens

zu machen. Einen derartigen Antrag hätten sie allerdings bereits am 22.

November 1996 gestellt und mit einfachem Brief zur Post gegeben. Vorsorglich

beantragen sie insoweit Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Einen Antrag,

den vorangegangenen Änderungsbescheid vom 13. Juni 1988 zum Gegenstand des

Verfahrens zu machen, haben die Kläger wiederum nicht gestellt. Sie verweisen

unverändert darauf, daß, da der BFH die Sache an das FG hätte zurückverweisen

müssen, es sinnvoller gewesen sei, die Aufhebung dieses Bescheides im

Klageverfahren durchzusetzen, was schließlich auch erreicht worden sei.

 

Entscheidungsgründe

II. Das Verfahren wird fortgesetzt, nachdem der Grund für seine

Aussetzung entfallen ist. Das Klageverfahren gegen den Bescheid vom 13. Juni

1988 hat seine Erledigung gefunden.

III. Die Revision der Kläger ist unzulässig und daher gemäß § 126 Abs. 1 FGO

durch Beschluß zu verwerfen.

1. Mit Eintritt der Bestandskraft ist der letzte Bescheid vom 21. Oktober 1996

betreffend Einkommensteuer 1980 endgültig mit der Folge an die Stelle des

ersten Bescheides vom 17. September 1982 getreten, daß diesem kein

Regelungsgehalt mehr zukommt und er nicht mehr geändert werden kann

(BFH-Beschluß vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231).

Dem Verfahren gegen den ursprünglichen Bescheid ist damit die Grundlage

entzogen (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Beschluß vom 30. August

1994 IX R 19/92, BFH/NV 1995, 596). Die Revision der Kläger gegen das

FG-Urteil, das diesen ersten Bescheid betrifft, ist mangels

Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig (BFH-Beschlüsse vom 27. Januar 1993 IV R

321/84, BFH/NV 1994, 177, m.w.N.; vom 10. Oktober 1994 IV R 26/91, BFH/NV 1995,

245).

2. Der Bescheid vom 21. Oktober 1996 ist nicht gemäß § 68 FGO Gegenstand des

vorliegenden Revisionsverfahrens geworden. Zwar haben die Kläger einen

dahingehenden Antrag gestellt. Ob er fristgerecht erfolgte, oder den Klägern

insoweit Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 Abs. 1 FGO zu

gewähren ist, kann dahinstehen. Denn Voraussetzung für eine Überleitung dieses

Änderungsbescheides in das laufende Verfahren wäre, daß auch der vorangegangene

Änderungsbescheid vom 13. Juni 1988 Gegenstand dieses Verfahrens geworden ist.

Dies ist indessen nicht der Fall, nachdem die Kläger auf einen entsprechenden

Antrag verzichtet haben. § 68 FGO setzt bereits seinem Wortlaut nach voraus,

daß der "angefochtene" Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen

Verwaltungsakt geändert oder ersetzt worden ist. Geändert wurde, wie auch im

Bescheid vom 21. Oktober 1996 zum Ausdruck kommt, der vorangehende Bescheid vom

13. Juni 1988. "Angefochten" wäre er i.S. des § 68 FGO aber nur als Gegenstand

des laufenden Verfahrens. Auch dem BFH-Urteil vom 5. Mai 1992 IX R 9/87 (BFHE

168, 213, BStBl II 1992, 1040) liegt die Auffassung zugrunde, daß ein Antrag

nach § 68 FGO sich auf alle ergangenen Änderungsbescheide erstrecken muß.

Dagegen spricht nicht, daß ein geänderter Bescheid keine Wirkung zeigt, solange

der folgende Änderungsbescheid Bestand hat (vgl. dazu BFH-Beschluß in BFHE 108,

1, BStBl II 1973, 231; BFH-Urteil vom 15. Februar 1990 V R 124/84, BFH/NV 1990,

722; BFH-Beschluß vom 16. Januar 1991 IV B 23/88, BFH/NV 1992, 390). Denn auch

als suspendierter Bescheid ist er nicht untergegangen, vielmehr behält er

bestimmte prozessuale Wirkungen bei (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 213, BStBl II

1992, 1040; BFH-Beschluß in BFHE 108, 1, 6, BStBl II 1973, 231). Vor allem

tritt er in seinem materiellen Regelungsgehalt wieder in Kraft, wenn der ihn

ändernde Bescheid aufgehoben wird. Wäre er dann nicht Gegenstand des laufenden

(Revisions-)Verfahrens, würde dieses rückwirkend unzulässig. Diese Folge

widerspräche dem mit der Vorschrift des § 68 FGO verfolgten Zweck der

Rechtssicherheit (BFH-Urteil in BFHE 168, 213, BStBl II 1992, 1040).

3. Allerdings ist nicht erforderlich, daß ein erster Änderungsbescheid zum

Gegenstand des Verfahrens gemacht worden ist, bevor dies auch hinsichtlich des

zweiten Änderungsbescheides geschehen kann. Vielmehr können auch mehrere

denselben Veranlagungszeitraum betreffende Änderungsbescheide gleichzeitig zum

Gegenstand des Verfahrens erklärt werden, nachträglich also auch der durch den

zweiten suspendierte erste Änderungsbescheid (BFH-Urteil in BFHE 168, 213,

BStBl II 1992, 1040; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10.

Aufl., § 68 FGO Rz. 7). Den Klägern wäre daher vorliegend nicht verwehrt

gewesen, den Bescheid vom 13. Juni 1988 zusammen mit dem zweiten

Änderungsbescheid vom 21. Oktober 1996 wirksam nach § 68 FGO zum Gegenstand des

vorliegenden Revisionsverfahrens zu erklären. Ein entsprechender Antrag diesen

ersten Änderungsbescheid betreffend wäre im Streitfall auch nicht fristgebunden

gewesen (BFH-Beschluß in BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). Die neue Regelung

des § 68 Satz 2 FGO, die eine Monatsfrist vorsieht, ist nur auf

Änderungsbescheide anwendbar, die nach dem 1. Januar 1993 bekanntgegeben worden

sind.

Indessen haben die Kläger --trotz einer dahingehenden Anfrage des BFH und eines

neuerlichen Hinweises des Vorsitzenden Richters des erkennenden Senats-- einen

entsprechenden Antrag den Bescheid vom 13. Juni 1988 betreffend nicht gestellt.

Als Prozeßhandlung muß ein solcher Antrag eindeutig sein; er ist daher den

Schreiben der Kläger auch nicht konkludent zu entnehmen.

Vielmehr ist davon auszugehen, daß die Kläger ihr ursprüngliches Begehren, den

Bescheid vom 17. September 1982 anzufechten, aufrechterhalten (vgl.

BFH-Beschlüsse vom 14. Juni 1991 III R 86/89, BFH/NV 1992, 153; in BFH/NV 1995,

245). Ihre Berufung darauf, daß der Bescheid vom 21. Oktober 1996 inhaltlich

keinen Änderungsbescheid gegenüber dem ursprünglichen Bescheid darstelle, geht

fehl. Unabhängig von einer betragsmäßigen Entsprechung der jeweils

festgesetzten Steuer ist allein entscheidend, ob ein Bescheid den

vorhergehenden Bescheid formell geändert und ersetzt hat; nicht erheblich ist

dagegen, ob er materielle Änderungen enthält (BFH-Urteile vom 20. Juli 1988 II

R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955; in BFH/NV 1990, 722; BFH-Beschluß

in BFH/NV 1992, 390).

 

Fundstellen

Haufe-Index 66220

BFH/NV 1997, 351

BStBl II 1997, 514

BFHE 182, 304

BFHE 1997, 304

BB 1997, 1402 (Leitsatz)

DB 1997, 1500 (Leitsatz)

DStR 1997, 1081-1082 (Leitsatz und Gründe)

DStRE 1997, 620 (Leitsatz)

DStZ 1997, 727-728 (Leitsatz und Gründe)

HFR 1997, 586-587 (Leitsatz)

StE 1997, 416 (Kurzwiedergabe)

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